Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2102112

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 3 février 2021, M. A B, représenté par Me Charpy, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le service s'est livré non pas à un contrôle sur pièces mais à une vérification de comptabilité, sans lui accorder les garanties attachées à ce contrôle ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors que le service n'y a pas justifié du montant de la rectification notifiée et a méconnu l'existence de charges déductibles de son revenu ;

- c'est à tort que le service s'est fondé sur les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts pour établir les impositions litigieuses dès lors que les sociétés Global Core Consulting et Drake Consulting exercent une activité commerciale propre, que les éléments de preuve apportés par le service ne sont pas probants et que le service n'apporte pas la preuve que les sommes qui ont justifié le rehaussement de ses bases d'imposition ont été effectivement encaissées par la société Global Core Consulting ;

- les sommes qui ont justifié le rehaussement de ses bases d'imposition, dont le service n'établit pas le virement effectif sur son compte bancaire, constituent un montant de chiffre d'affaires et non un bénéfice ;

- le service n'apporte pas la preuve du bien-fondé de l'application de la majoration pour manquement délibéré en application de l'article 1729 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 mars 2021, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés ;

- à titre subsidiaire, s'agissant du bien-fondé des impositions litigieuses, M. B se trouvait en situation de taxation d'office au titre de l'année 2014 et que la charge de la preuve lui incombe par conséquent ;

- à titre subsidiaire, s'agissant des pénalités, il souhaite substituer les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts à celles du a de l'article 1729 du même code, dès lors qu'il entend se prévaloir de l'exercice d'une activité occulte par M. B.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lenoir,

- les conclusions de M. Pottier, rapporteur public,

- et les observations de Me Charpy, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, qui exerce une activité dans le domaine de l'ingénierie et des études techniques, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2014. A la suite de ce contrôle, l'administration fiscale lui a notifié une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assorti de pénalités par une proposition de rectification du 20 décembre 2017. Un avis de mise en recouvrement a été émis le 30 septembre 2019, intégrant l'abandon partiel des rehaussements consenti par le service à hauteur de 12 189 euros notifié dans la réponse aux observations du contribuable du 21 février 2019. Par la requête susvisée, M. B demande la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu supplémentaire, de contributions sociales et des pénalités y afférentes mises à sa charge au titre de l'année 2014.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'État. / À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés () ". Aux termes de l'article R. 13-1 du même livre : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : /a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; / b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels ".

3. Le requérant soutient que l'administration, en confrontant ses déclarations à des documents recueillis auprès de la société Isis Logiciels et Systèmes, dont il n'est ni associé ni gérant, a effectivement procédé à une vérification de comptabilité et non à un contrôle sur pièces et l'a, dès lors, privé des garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité. Il résulte toutefois de l'instruction que ces pièces, soit deux contrats conclus entre les sociétés Drake Consultants Limited et Global Core Consulting Limited avec la société Isis Logiciels et Systèmes, douze factures émises par les sociétés Drake Consultants Limited et Global Core Consulting Limited à destination de la société Isis Logiciels et Systèmes ainsi que des extraits du grand livre des tiers de l'entreprise Isis Logiciels et Systèmes sur la période vérifiée, ont été obtenues dans le cadre d'un contrôle diligenté à l'encontre de la société Isis Logiciel et Systèmes. Ces pièces, qui n'ont pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise de M. B, peuvent être regardés comme des documents en possession du service lui permettant de rectifier les erreurs, insuffisances, inexactitudes, omissions ou dissimulations dans les éléments servant de base au calcul de l'impôt de l'intéressé dans le cadre d'un contrôle sur pièces. En outre, la circonstance que le service aurait diligenté une vérification de la comptabilité du requérant au titre des années 2015 et 2016 est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition objet du présent litige. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière en ce que le service aurait procédé à une vérification de comptabilité et non à un contrôle sur pièces.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " L'article R. 57-1 de ce même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

5. La proposition de rectification en date du 20 décembre 2017, adressée à M. B, comporte les motifs de droit et de fait sur lesquels le service s'est fondé pour justifier les redressements notifiés. Le service y expose en particulier que le bénéfice imposable de M. B au titre de l'année 2014 s'élève à 116 275 euros dès lors que ce montant, justifié par la production de douze factures annexées à la proposition de rectification, doit être regardé, en application de l'article 155 A du code général des impôts, comme une somme perçue par les sociétés établies hors de France Drake Consultants Limited et Global Core Consulting Limited en rémunération de services rendus par M. B, domicilié en France, sans qu'il soit établi que ces sociétés exercent de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de service. En outre, le bien-fondé du montant de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. B au regard des charges associées à son activité est sans incidence sur le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition du fait de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification en date du 20 décembre 2017 doit être écarté.

En ce qui concerne le bienfondé des impositions :

S'agissant de l'application de la loi :

6. Aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : () / soit lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services () ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.

7. Pour justifier de l'application de l'article 155 A du code général des impôts, l'administration fiscale s'est, d'une part, fondée sur la circonstance que, par un contrat en date du 3 janvier 2014, M. B a été désigné par la société Drake Consulting Limited, domiciliée à Jersey, comme responsable des services d'expertise d'ingénierie en performance de réseaux offerts à la société Isis Logiciels et Systèmes, ayant son siège social en France, et que ces prestations ont donné lieu à quatre factures émises par la société Drake Consulting Limited pour un montant total de 40 080 euros, ainsi qu'à l'inscription de mouvements de crédits d'un montant correspondant au sein du grand livre des tiers de l'entreprise Isis Logiciels et Systèmes. Le service s'est, d'autre part, fondé sur la circonstance que, par un contrat en date du 1er mai 2014, la société Global Core Consulting, établie à Hong Kong, s'était engagée à offrir des prestations de service en conseil en télécommunication à la société Isis Logiciel et Systèmes pour une période renouvelable allant du 1er mai au 31 juillet 2014 et que les prestations portant la référence CS #312, dont il n'est pas contesté qu'elles correspondaient aux prestations de M. B, ont donné lieu à huit factures émises par la société Global Core Consulting pour un montant total de 76 195 euros, ainsi qu'à l'inscription de mouvement de crédits d'un montant correspondant au sein du grand livre des tiers de l'entreprise Isis Logiciel et Systèmes.

8. M. B soutient que le service n'apporte la preuve ni de l'appréhension effective des sommes litigieuses par la société Global Core Consulting Limited ni par lui-même. Toutefois, eu égard aux éléments concordants dont se prévaut le service, notamment concernant les interventions de M. B et leurs facturations et alors que le requérant n'apporte aucun élément permettant de mettre en cause le versement des sommes correspondant aux factures émises par la société Global Core Consulting, ayant donné lieu à inscription en mouvement de crédit au sein du grand livre des tiers de la société Isis Logiciels et Systèmes et pour lesquelles il est au surplus constant qu'il a reçu une rémunération, ces sommes doivent être regardées comme perçues par la société Global Core Consulting au sens des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts. En outre, les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts instituent au profit de l'administration une présomption selon laquelle la société étrangère qui perçoit des sommes rémunérant un service rendu en France le fait pour le compte du prestataire, l'administration n'était donc pas tenue d'apporter la preuve de l'appréhension de ces sommes par M. B.

9. Il suit de là que le service doit être regardé comme établissant que les sommes litigieuses ont été perçues par les sociétés Drake Consulting Limited et Global Consulting Limited en rémunération de services rendus dans leur composante essentielle par M. B auprès de la société Isis Logiciels et Systèmes en application de l'article 155 A du code général des impôts. Il appartient ainsi à M. B d'apporter des éléments permettant d'établir que les sociétés Drake Consulting Limited et Global Consulting Limited exercent, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services ou que la facturation des prestations de conseil à la société Isis Logiciels et Systèmes par les sociétés Drake Consulting Limited et Global Consulting Limited aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui aurait été propre à ces deux sociétés, permettant de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour leur compte.

10. M. B soutient que les sociétés Drake Consulting Limited et Global Consulting Limited exercent de manière directe des prestations au profit de leurs clients, en particulier dans la commercialisation des prestations proposées, ainsi qu'en atteste la circonstance que M. B n'est pas le seul sous-traitant de ces sociétés. Toutefois, cette circonstance n'est pas de nature à caractériser l'existence d'une activité industrielle et commerciale propre à ces sociétés. En outre, si M. B conteste l'utilisation des bases de données DetB et Orbis par l'administration, laquelle base indique que la société Global Core Consulting Limited serait un siège sans établissement et aucune activité économique ne pourrait être identifiée pour la société Drake Consulting Limited, il n'apporte aucun élément de nature à établir que ces sociétés exercent de manière prépondérante une activité industrielle et commerciale, autre que la prestation de services, ou que la facturation des prestations de conseil à la société Isis Logiciels et Systèmes aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui aurait été propre à ces sociétés, permettant de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour leur compte.

11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 10, et sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de substitution de base légale présentée par l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique), que c'est à bon droit qu'en application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, les sommes versées aux sociétés Drake Consulting Limited et Global Consulting Limited pour les prestations de service rendues par M. B au profit de la société Isis Logiciels et Systèmes ont été considérées comme imposables à l'impôt sur le revenu en France au nom de M. B.

S'agissant du montant de l'imposition supplémentaire :

12. Il résulte de la réserve d'interprétation émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010 que, pour l'application de l'article 155 A du code général des impôts, " dans le cas où la personne domiciliée ou établie à l'étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt ".

13. M. B soutient que l'imposition entre ses mains d'un montant total de 116 275 euros correspondant à la somme des factures émises par les sociétés Drake Consulting Limited et Global Core Consulting Limited au titre de l'année 2014 conduit à un risque de double imposition dès lors qu'il avait déclaré, au titre des bénéfices commerciaux pour cette même année un chiffre d'affaires de 49 800 euros et un bénéfice de 37 611 euros, pour lesquels il avait été imposé en France. Il résulte toutefois de l'instruction que, par sa réponse aux observations du contribuable du 21 février 2019, l'administration a partiellement abandonné le montant des rehaussements à hauteur de 12 189 euros pour tenir compte des charges supportées par le requérant. Dès lors, M. B, qui n'établit pas l'existence d'autres charges dont il pourrait utilement se prévaloir, n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été soumis à une double imposition au titre de l'année 2014.

En ce qui concerne les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

15. Pour appliquer les pénalités prévues en cas de manquement délibéré prévues par l'article 1729 du code général des impôts, l'administration, après avoir apporté la preuve de l'insuffisance des déclarations du requérant, a relevé que l'impôt éludé est dix fois supérieur à l'impôt effectivement payé par M. B et que celui-ci a utilisé les sociétés Drake Consulting Limited et Global Core Consulting Limited en vue de percevoir à l'étranger des rémunérations liées à son activité au sein de la société Isis Logiciels et Systèmes normalement imposables en France. Dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de substitution de base légale présentée par l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique), l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve lui incombant des manquements délibérés relevés, de nature à justifier l'application des dispositions précitées de l'article 1729.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. B tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 doivent être rejetées.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

17. En vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, le tribunal ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par M. B doivent dès lors être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique).

Délibéré après l'audience du 1er juin 2023, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

M. Guiader, premier conseiller,

M. Lenoir, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 juin 2023.

Le rapporteur,

A. LENOIR

Le président,

B. ROHMERLa greffière,

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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