Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2108047

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 avril 2021 et le 5 octobre 2021,

Mme D E, représentée par Me Bornhauser, demande au tribunal :

1°) A titre principal, de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 ;

2°) A titre subsidiaire, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que les dispositions combinées, d'une part, du III de l'article 17 de la loi

n° 2013-1278 de Finances pour 2014 et d'autre part, des II de l'article 92 B du Code général des impôts (CGI) et du I ter de l'article 160 du même code, dans leur rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000, telles que précédemment interprétées par le Conseil d'Etat, sont contraires à l'article 20 de la charte des droits fondamentaux et à l'article 14 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales lu en combinaison avec l'article 1er de son Premier Protocole additionnel relatif au droit au respect de ses biens en ce qu'elles privent les plus-values d'échange de titres réalisées entre le 1er janvier 1992 et le 31 décembre 1999 des abattements pour durée de détention visés à l'article 150-0 D du CGI.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 septembre 2021, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens présentés dans la requête ne sont pas fondés.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution

- les décisions du Conseil Constitutionnel n° 2016-538 QPC du 22 avril 2016 et

n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020 ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, et son premier protocole additionnel ;

- le traité instituant la Communauté européenne ;

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, modifiée par la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents ;

- les arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne du 22 mars 2018, M. C c/ ministre des finances et des comptes publics (C-327/16) et du 18 septembre 2019 M. B et Mme A D. c/ ministre des finances et des comptes publics (C-662/18 et C-672/18) ;

- la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier ;

- la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 portant loi de finances pour 2000 ;

- la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour 2013 ;

- la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 portant loi de finances pour 2014 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Pertuy,

- et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme E a reçu en 1998, lors de la fusion des sociétés Noyange et Carrefour, des actions de la société Carrefour en échange des actions Noyange qu'elle détenait et a réalisé à cette occasion une plus-value de 1 463 889 euros, placée à sa demande sous le régime du report d'imposition alors prévu au II de l'article 92 B du code général des impôts, jusqu'à la cession des titres, intervenue en 2016. Cette plus-value a été imposée en application de l'article 150-0-D du code général des impôts, excluant les plus-values en report de l'abattement pour durée de détention. Mme E demande que le bénéfice de l'abattement soit étendu aux plus-value en report en cause et, par voie de conséquence, la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

2. En premier lieu, aux termes de l'article 8 de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990, repris de manière substantiellement identique à l'article 8 de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 visée ci-dessus : " 1. L'attribution, à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un échange d'actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-value de cet associé. (). 6. L'application des paragraphes 1, 2 et 3 n'empêche pas les Etats membres d'imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant la cession. ".

3. En deuxième lieu, aux termes de l'article 92 B, II, 1, du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la plus-value d'échange de titres en litige, issu de l'article 24 de la loi du 26 juillet 1991 visée ci-dessus : " A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion () ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession ou le rachat des titres reçus lors de l'échange. (). Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value () ; (). ".

4. En dernier lieu, aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 visée ci-dessus : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci (). (). Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux () d'actions, de parts de sociétés, (), sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. (). 1 quinquies : " Pour l'application de l'abattement mentionné au 1, la durée de détention est décomptée à partir de la date de souscription ou d'acquisition des actions, parts, droits ou titres, et : () 2° en cas de vente ultérieure d'actions, parts, droits ou titres reçus à l'occasion d'opérations mentionnées à l'article 150-0 B ou au II de l'article 150 UB, à partir de la souscription ou de l'acquisition des actions, parts, droits ou titres remis à l'échange ; (). 11. Les moins-values subies au cours d'une année sont imputables exclusivement sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des dix années suivantes. (). ". Aux termes du III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 visée ci-dessus : " Les I et II s'appliquent aux gains réalisés () à compter du 1er janvier 2013, (). ".

5. S'il incombe au juge national, saisi d'un litige portant sur l'interprétation d'une disposition de droit interne issue de la transposition d'une directive, tel en espèce le 1 de l'article 92 B II ancien du code général des impôts issu de la transposition de la directive du 23 juillet 1990 par la loi du 26 juillet 1991 visée ci-dessus, en présence d'une situation n'entrant pas dans le champ de cette directive, d'interpréter ladite disposition, dans toute la mesure possible, de manière conforme à l'interprétation de cette directive qu'a pu donner la Cour de justice de l'Union européenne, sauf disposition claire contraire de la loi, une telle interprétation doit tenir compte de l'intention du législateur d'appliquer le même traitement aux situations relevant du champ de la directive, en l'espèce, les opérations entre sociétés d'Etats membres différents, et à celles, comme en l'espèce, portant sur des opérations entre sociétés françaises.

6. En premier lieu, s'il résulte de l'arrêt rendu à titre préjudiciel par la Cour de justice de l'Union européenne le 18 septembre 2019, aff. C-662/18 et C-672/18, visé ci-dessus, que la Cour a dit pour droit que les dispositions précitées de l'article 8, paragraphe 1 et paragraphe 6 de la directive du 23 juillet 1990, reprises de manière substantiellement identique à l'article 8, paragraphe 1 et paragraphe 6 de la directive du 19 octobre 2009, doivent être interprétées en ce sens que, dans le cadre d'une opération d'échange de titres, elles requièrent que soit appliqué, à la plus-value afférente aux titres échangés et placée en report d'imposition ainsi qu'à celle issue de la cession des titres reçus en échange, le même traitement fiscal, au regard du taux d'imposition et de l'application d'un abattement fiscal pour tenir compte de la durée de détention des titres, lequel constitue un élément du fait générateur de l'imposition, que celui que se serait vu appliquer la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession des titres, existant avant l'opération d'échange, si cette dernière n'avait pas eu lieu, il résulte également de l'arrêt rendu à titre préjudiciel par la même Cour le 22 mars 2018, aff. C/327-16, que l'article 8,1 de ladite directive ne fait pas obstacle à une législation d'un Etat membre qui prévoit l'imposition de la plus-value afférente à une opération d'échange de titres, placée en report d'imposition, lors de la cession ultérieure des titres reçus en échange.

7. En deuxième lieu, il résulte de la coexistence de deux régimes législatifs applicables aux plus-values réalisées à l'occasion d'opérations d'échanges de titres entre sociétés, caractérisés respectivement, pour les opérations effectuées avant le 1er janvier 2000, par un report du fait générateur d'imposition de la plus-value constatée et déclarée sur les titres remis à l'échange, et, pour les opérations effectuées postérieurement à cette date, par un sursis d'imposition dont le fait générateur est constitué par la cession des titres reçus en échange, compte tenu de la valeur d'acquisition des titres remis à l'échange, que le législateur a entendu distinguer deux régimes aux fins d'assurer l'objectif de neutralité fiscale poursuivi par les dispositions de l'article 8 de la directive précitée.

8. En troisième lieu, et par suite, en prévoyant de n'appliquer l'abattement litigieux, ainsi qu'il résulte du III précité de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 visée ci-dessus, dont sont issues les dispositions précitées du 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts, qu'aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013, le législateur a nécessairement entendu réserver l'application de l'abattement pour durée de détention aux gains tirés de la cession de titres conservés jusqu'à cette date, ou devant être regardés comme s'étant, d'un point de vue fiscal, substitués à des titres détenus antérieurement et échangés contre les titres cédés, dont le fait générateur est intervenu à compter du 1er janvier 2013, l'abattement devant être appliqué après imputation, sur les gains en cause, des éventuelles pertes intervenues sur d'autres titres de même nature au cours de l'année de la cession ou des dix années précédentes susceptibles d'être reportées en application du 11 précité de l'article 150-0 D du code général des impôts.

9. Il résulte de ce qui précède que le législateur, en instituant l'abattement pour durée de détention litigieux, doit être regardé comme ayant entendu traiter les plus-values tirées d'opérations d'échange de titres entre sociétés françaises, placées en report d'imposition, réalisées avant le 1er janvier 2000, différemment des plus-values d'opérations d'échange portant sur les mêmes titres, réalisées après cette date et éligibles au régime du report de sursis d'imposition, s'agissant de l'application de cet abattement.

10. En quatrième lieu, aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ". Aux termes de l'article 1er du protocole additionnel n°1 à cette convention : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". Une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. A défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations.

11. Mme E soutient qu'en ayant pour effet d'étendre, dans les conditions énoncées au point 7, le bénéfice de l'application de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts aux plus-values imposées au barème progressif de l'impôt sur le revenu et placées en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160 du même code avant le 1er janvier 2013 lorsqu'elles sont afférentes à des opérations entrant dans le champ matériel et territorial de la directive " fusions " du 19 octobre 2009, alors que de telles plus-values ne font pas l'objet de cet abattement lorsqu'elles portent sur des opérations purement internes, les dispositions législatives concernées instituent un traitement discriminatoire au regard du droit au respect des biens.

12. Il résulte des dispositions contestées une différence de traitement, s'agissant de l'application de l'abattement pour durée de détention à la plus-value d'une opération d'échange de titres placée en report d'imposition, selon que cette opération a été réalisée dans le cadre de l'Union européenne ou qu'elle l'a été dans le cadre national ou en dehors de l'Union européenne. Si le législateur avait initialement exclu du bénéfice de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D l'ensemble des plus-values afférentes à des opérations réalisées avant le 1er janvier 2013 et placées en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160, la soumission à des règles d'assiette plus favorables des plus-values relatives à des opérations mettant en cause des sociétés d'Etats-membres différents trouve sa justification dans le nécessaire respect, pour ce qui concerne les situations entrant dans leur champ d'application, des dispositions de la directive " fusions " du 19 octobre 2009, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt précité nos C-662/18 et C-672/18 du 18 septembre 2019, qui imposent de renforcer la neutralité fiscale des opérations européennes d'échange de titres. Le respect des exigences découlant du droit de l'Union européenne constitue un objectif d'intérêt public légitime de nature à justifier une différence de traitement entre des situations au demeurant comparables, selon qu'elles sont ou non régies par ces règles. Par ailleurs, si la loi, ainsi interprétée dans le respect du droit de l'Union européenne, prévoit de garantir par des modalités différentes, selon que sont en cause des opérations purement internes ou des opérations entrant dans le champ de la directive du 19 octobre 2009, la neutralité fiscale des opérations d'échange de titres en évitant que le contribuable soit contraint de céder ses titres pour acquitter l'impôt, il n'en résulte pas une absence de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi. Dans ces conditions, la différence de traitement en cause peut être regardée comme répondant à une justification objective et raisonnable.

13. En dernier lieu, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l'article 20 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ne peut qu'être écarté dès lors que les stipulations en cause s'appliquent aux Etats membres lorsqu'ils mettent en œuvre le droit de l'Union européenne et non aux situations seulement régies par le droit interne. Or, l'opération d'échange de titres litigieuse implique deux sociétés françaises.

14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer aux fins de saisir la Cour de Justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que Mme E n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016.

Sur les frais liés au litige :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme demandée par Mme E au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme E est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme D E et au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 30 janvier 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bachoffer, président,

M. Pertuy, premier conseiller,

M. Amadori, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 février 2024.

Le rapporteur,

I. PERTUY

Le président,

B. BACHOFFER La greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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