Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2109952

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 6 mai 2021 et deux mémoires enregistrés le 4 mars 2022 et le 29 décembre 2023, M. B A, représenté par Me Mattei de la SELARL Cabinet Mattei, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration fiscale ne peut imposer à son nom les sommes facturées et encaissées par la société Satisfactory ;

- elle ne démontre pas qu'il a exercé une activité professionnelle individuelle et indépendante en France justifiant son imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

- la méthode de reconstitution des recettes adoptée par le service vérificateur est radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire, le service s'étant borné à intégrer à la base imposable un montant facturé de 53 400 euros sans admettre aucune charge en déduction ;

- l'administration a méconnu le fait générateur de l'impôt et le principe d'annualité de l'impôt ;

- n'ayant pas déposé de déclaration d'impôt sur le revenu, il ne rentre pas dans le champ d'application des pénalités de 80% qui lui ont été infligées sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.

Par deux mémoires en défense enregistrés le 9 novembre 2021 et le 29 janvier 2024, l'administrateur des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- la somme de 14 550 euros correspondant à des factures payées en 2016 ne pouvant être imposée au titre de l'année 2015, il y a lieu d'accorder au requérant, à hauteur de 10 344 euros, un dégrèvement partiel des impositions en litige et des pénalités correspondantes ;

- le dégrèvement des pénalités de 80% pour manœuvres frauduleuses sur le fondement du c de l'article 1729 du code général des impôts serait justifié ; il y a lieu, toutefois, d'opérer une compensation entre ces pénalités et des pénalités pour activité occulte prévues au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts

- les autres moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Amadori, rapporteur

- et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'un contrôle sur pièces de sa situation fiscale au titre de l'année 2015, le service vérificateur a transmis à M. A une proposition de rectification datée du 14 décembre 2018, par laquelle il lui a notifié des rehaussements de sa base imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, assorties d'intérêts de retard et d'une majoration de 80% pour " manœuvres frauduleuses " sur le fondement du c de l'article 1729 du code général des impôts. Les impositions supplémentaires et pénalités en résultant, d'un montant de 27 264 euros, ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2019. M. A a formé, par un courrier du 27 octobre 2020, une réclamation contentieuse, qui a été rejetée par l'administration fiscale le 9 mars 2021.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 8 novembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur de finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France, estimant que la somme de 6 040 euros correspondant à des factures payées en 2016 ne peut pas être imposée au titre de l'année 2015, a prononcé le dégrèvement à hauteur de 10 344 euros, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. A et les pénalités correspondantes. Les conclusions du requérant sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a donc plus lieu d'y statuer.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

3. En premier lieu, aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.

4. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les éléments obtenus lors de la vérification de comptabilité de la société Metric ont mis en lumière que cette société française avait signé, d'une part, une convention d'assistance technique avec la Banque de France aux termes de laquelle cette dernière ferait appel aux services de la société Metric pour la réalisation de prestations d'assistance technique dont le lieu d'exécution se situe au centre administratif de la Banque de France à Poitiers. D'autre part, la société Metric avait signé avec la société de droit marocain Satisfactory, le 2 janvier 2015, un contrat de convention de services, qui stipule que la dernière pourra proposer à la première le détachement de certains de ses collaborateurs pour des missions en France. Une annexe à ce contrat a prévu que M. A, salarié de la société Satisfactory, réaliserait en qualité d'ingénieur études, du 9 février au 31 décembre 2015, des prestations de services dans le domaine informatique dont le lieu d'exécution se situe à Poitiers pour le compte de la Banque de France. Les conditions financières stipulent qu'une facturation aura lieu chaque fin de mois civil en fonction du nombre de jours travaillés. Des factures de prestations de services réalisées par la société Satisfactory pour la société Metric, s'élevant à un montant total de 38 850 euros en 2015, ont ainsi été réglées par virement sur le compte de la société Satisfactory détenu dans une banque située à Casablanca. M. A ne conteste pas ces éléments dont il ressort que, d'une part, des prestations de services ont été réalisées en France par la société Satisfactory pour le compte de la Banque de France, cliente de la société Metric et, d'autre part, que les prestations de services réalisées pour le compte de ce client final ont bien été effectuées par lui. Par ailleurs, le requérant n'établit pas, ni même n'allègue, que la société Satisfactory aurait exercé, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a pu considérer que M. A avait effectué des prestations qui correspondaient à un service rendu pour l'essentiel par lui-même et pour lequel la facturation par la société Satisfactory ne trouvait aucune contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre. Par suite, et contrairement à ce que soutient M. A, le service était fondé à regarder les rémunérations versées par la société Metric à la société Satisfactory comme rémunérant des services rendus par M. A pour son propre compte et imposables, dès lors, à l'impôt sur le revenu dans ses mains sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts.

5. En deuxième lieu, les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ne dispensent pas l'administration, pour soumettre cette rémunération à l'impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie dépend de l'analyse des relations existant entre la personne qui a rendu pour l'essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / () ". En l'espèce, compte tenu des éléments mentionnés au point précédent, et alors même que la facturation, les contrats et les flux financiers sont établis entre la société Metric et la société Satisfactory, l'activité de prestations de services en matière informatique exercée par M. A en France au cours des années 2015 doit être regardée comme étant une activité professionnelle, individuelle et indépendante, dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions de l'article 92 du code général des impôts.

6. En troisième lieu, les rectifications en litige ne procédant pas d'une reconstitution de recettes faisant suite à un rejet de comptabilité, mais d'une application des dispositions des articles 92 et 155 A du code général des impôts, le requérant ne peut utilement soutenir que la méthode de reconstitution de recettes suivie par le vérificateur serait radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire.

7. En quatrième lieu, il ne résulte pas de l'instruction que M. A aurait exposé des frais ou charges qu'il aurait été fondé à déduire du revenu catégoriel en litige. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve qui lui incombe du montant des bases imposables à l'impôt sur le revenu.

8. En cinquième et dernier lieu, le service a, par sa décision de dégrèvement prise en cours d'instance, tiré les conséquences de la réduction de la base imposable en litige à hauteur des sommes encaissées l'année successive, en méconnaissance du principe d'annualité de l'impôt. Pour le surplus, il ne résulte pas de l'instruction que le fait générateur de l'impôt et le principe d'annualité de l'impôt auraient été méconnus.

En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités :

9. D'une part, aux termes du c de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ".

10. D'autre part, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. ".

11. Il ne résulte pas de l'instruction que la société aurait à l'égard de l'administration fiscale une dette de pénalités de 80% appliquée sur le fondement c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. Par conséquent, si l'administration demande le bénéfice d'une compensation entre la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses qui a été appliquée sur le fondement du c de l'article 1729 du code général des impôts et une majoration pour activité occulte prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, elle doit être regardée comme demandant la substitution d'une pénalité qui aurait été applicable à celle qui a été effectivement appliquée. Une telle demande ne peut qu'être regardée comme étant une demande de substitution de base légale.

12. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de sa demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

13. En l'espèce, l'application de la majoration pour activité occulte prévue par les dispositions c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ne pourrait être fondée que sur la double circonstance que le contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, alors que ces faits sont différents de ceux retenus par l'administration pour motiver la majoration pour manœuvres frauduleuses initialement appliquée dans la proposition de rectification du 14 décembre 2018. Par suite, la demande de substitution de base légale présentée par l'administration fiscale doit être rejetée.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander la décharge de la majoration pour manœuvres frauduleuses assortissant le supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 2015 et qui demeure en litige.

Sur les frais liés au litige :

15. En application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A en vue de la présente instance et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A, dans la limite du dégrèvement visé au point 2 du présent jugement.

Article 2 : M. A est déchargé de la majoration pour manœuvres frauduleuses qui lui a été infligée sur le fondement du c de l'article 1729 du code général des impôts et assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu restant en litige au titre de l'année 2015.

Article 3 : L'Etat versera à M. A une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à l'administrateur des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France

Délibéré après l'audience du 13 février 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bachoffer, président,

M. Pertuy, premier conseiller,

M. Amadori, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition du greffe le 5 mars 2024.

Le rapporteur,

A. AMADORI

Le président,

B. BACHOFFERLa greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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