Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2110067

Vu la procédure suivante :

Par une requête initiale et des mémoires complémentaires, enregistrés respectivement le 10 mai 2021, le 19 septembre 2022 et le 1er novembre 2022, M. et Mme B, représentés par le cabinet Avodia, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2014 à 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ;

- la procédure de taxation d'office est entachée d'irrégularité en l'absence de communication des relevés bancaires ayant fondé l'imposition.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

- l'administration fiscale ne démontre pas qu'ils disposaient des revenus litigieux, faute pour elle de produire les relevés bancaires ayant fondé l'imposition ;

- l'administration fiscale ne démontre pas la réalité des recettes locatives reconstituées ;

- ils bénéficient d'une demi-part supplémentaire résultant de la situation d'invalidité de sa fille ;

- la charge des intérêts d'emprunt de leur habitation principale doit être prise en compte ;

- les charges de copropriété, les primes d'assurance et les taxes foncières justifiées au titre des années 2014 et 2015 doivent être regardées comme déductibles du revenu foncier.

Sur les pénalités :

- la majoration qui leur a été appliquée conformément à l'article 1729 a du code général des impôts n'est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 novembre 2021, le directeur régional des finances publiques d'Ile de France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- et les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique.

Une note en délibérée, présentée par le directeur régional des finances publiques d'Ile de France et de Paris, a été enregistrée le 21 novembre 2022 et n'a pas été communiquée.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle (ESFP) au titre des années 2013 à 2015 au titre duquel ils ont reçu un avis de vérification du

20 juillet 2016. En l'absence de présentation des relevés bancaires par les requérants à l'issue de cet avis de vérification, le service vérificateur a obtenu la communication desdits relevés en exerçant son droit de communication prévu aux articles L. 83 et L. 85 du livre des procédures fiscales. L'examen des crédits bancaires du foyer fiscal par l'administration fiscale, au titre des années 2014 et 2015, a révélé un montant de crédits excédant le montant des revenus déclarés. L'administration fiscale a formulé une demande de justification portant sur la composition de leur foyer fiscal et la réalité des dépenses de famille, des revenus fonciers et la nature et l'origine des crédits bancaires et espèces dans le cadre de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales le 25 janvier 2017 complétée par une deuxième lettre du 12 juin 2017 concernant l'utilisation en 2015 d'un compte ouvert au CIC. En l'absence de réponse des contribuables à cette demande, une proposition de rectification du 21 juin 2017 leur a notifié des impositions selon les procédures d'imposition d'office prévues aux articles L. 69 et L. 73-3° du livre des procédures fiscales s'agissant des revenus fonciers, des rehaussements en revenus d'origine indéterminée, de la composition du foyer fiscal et des charges familiales. Les rectifications portant sur les dépenses afférentes à leur résidence principale ont été notifiées selon la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Par une proposition de rectification du 1er décembre 2016, l'administration a mis à la charge des requérants des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que des pénalités correspondantes. Par la présente requête, M. et Mme B contestent la totalité, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2014 et 2015.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. ". Pour être régulière au regard des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, une proposition de rectification, conduite selon la procédure contradictoire, doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. Toutefois les exigences posées par ces dispositions ne s'appliquent pas aux procédures de taxation d'office conduites en application de l'article L. 56 du même livre et soumises aux seules exigences de l'article L.76 du livre des procédures fiscales au titre duquel la proposition de rectification doit ainsi indiquer les bases ou éléments qui ont servi au calcul des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales en litige notifiées selon les procédures d'évaluation et de taxation d'office.

3. D'une part, les requérants soutiennent que les rectifications poursuivies sous couvert de la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales n'ont pas été suffisamment motivées dans la proposition de rectification dès lors que ne sont pas indiqués de manière distincte les motifs de droit, de fait, la nature et le montant de chaque rehaussement envisagé. Or, il ressort de l'instruction que la proposition de rectification mentionne l'impôt concerné et la base d'imposition, le motif du redressement, à savoir l'absence de réalité des dépenses déduites relatives à leur habitation principale, ainsi que les années d'imposition, 2014 et 2015. De surcroît, l'administration n'est pas tenue en toute circonstance, sous peine d'irrégularité, de mentionner dans la proposition de rectification les articles du code général des impôts dont il est fait application. Ainsi, si les requérants entendaient s'en prévaloir, la circonstance que la base légale ne soit pas mentionnée est sans incidence sur la motivation dès lors que la proposition de rectification mettait les contribuables à même de comprendre la portée du redressement et de discuter utilement de son bien-fondé, ce qui est le cas en l'espèce. En outre, si les requérants se prévalent de ce que l'administration aurait considéré que des sommes de 10 278 euros et de 9 699 euros correspondaient à des intérêts de prêt de leur habitation principale, ce point ne ressort nullement de la proposition de rectification. D'autre part, si les intéressés font valoir l'insuffisance de motivation des rectifications opérées selon la procédure de taxation d'office au motif que les fondements légaux ou les catégories d'imposition ne sont pas mentionnées, il ressort de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales susmentionné que seuls les bases ou éléments qui ont servi au fondement des impositions supplémentaires doivent être mentionnés dans la proposition de rectification. Or, cette proposition de rectification précise les bases et éléments servant au calcul des impositions d'office mises à la charge du foyer fiscal et doit, par conséquence, être regardée comme répondant aux exigences de motivation prévues par les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. En particulier, les requérants font valoir que l'administration fiscale n'a pas suffisamment motivé dans sa proposition de rectification la base d'imposition des contributions sociales dès lors que l'administration fiscale se borne à indiquer que celles-ci sont uniquement assises sur les revenus fonciers et les remises d'espèce à l'encaissement et qu'ainsi elle ne saurait inclure les crédits bancaires non justifiés, qu'elle a omis de mentionner, dans la base d'imposition des contributions sociales. Or, il résulte cependant de l'instruction que la proposition de rectification mentionne le montant en base de l'imposition au titre des prélèvements sociaux, de 171 602 euros et de 164 284 euros au titre respectivement des années 2014 et 2015, et que ces montants correspondent à l'addition des revenus nets fonciers rectifiés, du solde créditeur de la balance des espèces et du revenu imposable corrigé mais également des crédits bancaires excédentaires correspondant à des revenus non identifiés et non justifiés ainsi qu'il en ressort du tableau mentionné en page 23 de la proposition de rectification. Ainsi, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant indiqué les bases ou éléments qui ont servi au calcul des cotisations sociales en litige notifiées. Dès lors, la proposition de rectification doit être regardée comme contenant toutes les informations requises par les textes et régulièrement motivée.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 €. () ". Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. / Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. "

5. Les requérants se prévalent de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office dès lors que l'administration aurait irrégulièrement engagé la procédure de demande d'éclaircissements ou de justifications prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales en ce qu'elle ne démontre pas qu'elle aurait réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux déclarés en l'absence de communication aux contribuables des relevés bancaires qu'elle a obtenus au titre de son droit de communication prévu à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Toutefois, d'une part, la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures n'oblige en rien l'administration à communiquer au contribuable les pièces sur lesquelles elle s'est fondées mais lui impose seulement d'indiquer les points sur lesquels portent la demande et à mentionner aux intéressés un délai de réponse dont il dispose, ce qui n'est pas contesté. D'autre part, si les requérants entendent s'en prévaloir, il ressort de la lettre de l'article L. 76 B du livre précité que l'administration fiscale n'était pas tenue de communiquer les relevés bancaires obtenus dans le cadre du droit de communication en l'absence de demande du contribuable avant la mise en recouvrement. Or, alors que l'administration avait communiqué l'origine et la teneur des documents sur lesquels elle se fondait dans la proposition de rectification, M. et Mme B n'ont demandé la transmission desdits relevés bancaires que le 23 novembre 2020, soit plus de trois ans postérieurement à la mise en recouvrement effectuée le 31 octobre 2017. Ainsi, la procédure de taxation d'office n'est pas entachée d'irrégularité.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne de la charge de la preuve :

6. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".

7. Les revenus fonciers ayant été évalués d'office selon la procédure prévue à l'article L. 73-3° du livre des procédures fiscales et l'ensemble des autres rectifications, hormis celles concernant les dépenses de son habitation principale rectifiées selon la procédure contradictoire, ont fait l'objet d'une taxation d'office prévue à l'article L. 69 du même livre, qui a été régulièrement mise en œuvre ainsi qu'il a été précédemment dit, les requérants doivent être regardés comme supportant la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions qu'ils contestent.

En ce qui concerne la disposition des revenus litigieux :

8. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ".

9. Les requérants soutiennent qu'ils n'auraient pas la disposition des sommes non déclarées qui fondent les rectifications litigieuses au sens de l'article 12 du code général des impôts et que l'administration ne démontre pas l'existence de tels revenus non déclarés alors qu'elle ne communique pas les relevés bancaires faisant apparaître ces sommes. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 7, l'administration fiscale a régulièrement taxé d'office lesdites sommes et il incombe désormais aux contribuables de supporter la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions et, en l'espèce, de l'absence de disposition des sommes. Or, M. et Mme B ne produisent aucun élément permettant d'établir qu'ils n'avaient pas eu effectivement la disposition des sommes crédités sur des comptes bancaires à leur nom. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé ces sommes comme appréhendées par les requérants.

En ce qui concerne les charges déductibles des revenus fonciers :

10. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 31 de ce code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues à l'article 14-1 et au I de l'article 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles ; () d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés, y compris celles dont le contribuable est nu-propriétaire et dont l'usufruit appartient à un organisme d'habitations à loyer modéré mentionné à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, à une société d'économie mixte ou à un organisme disposant de l'agrément prévu à l'article L. 365-1 du même code ; () e) Les frais de gestion, fixés à 20 € par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles ; ".

11. D'une part, il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu foncier brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges, en produisant des pièces justificatives, permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. D'autre part, s'agissant des intérêts d'emprunt, les dispositions du d) du I de l'article 31 du code général des impôts impliquent que le contribuable qui souhaite obtenir, pour la détermination du revenu net imposable à l'impôt sur le revenu, la déduction des intérêts, d'un emprunt qu'il a contracté établisse une corrélation suffisante entre le montant de celui-ci et le montant des sommes qu'il a dépensées pour la réalisation des fins énumérées par lesdites dispositions.

12. D'une part, les requérants demandent la déduction de dépenses de travaux. Toutefois, il résulte de l'instruction que les pièces justificatives consistent principalement en des tickets de caisse sur lesquels n'apparaissent pas directement les noms des requérants si ce n'est un tampon dont rien n'indique qu'il a été apposé par le vendeur et au surplus ne prouvent pas qu'ils auraient pour destination des travaux dans des biens loués. Les requérants produisent également des factures délivrées à des tiers comme Montillo, Leroy Merlin, DM Electricité, Sarl Metal Essor ou Point.P ou G. Babin et des factures à leur nom mais qui ne démontrent pas, que les dépenses ont été effectivement réalisées et qu'elles ont été réalisées pour les biens immobiliers loués litigieux.

13. D'autre part, il résulte de l'instruction que les charges de copropriété, les taxes foncières et les primes d'assurance, que les requérants demandent également en déduction de leurs revenus locatifs, ne sauraient être regardées comme justifiées dès lors que ces derniers ne produisent pas d'élément permettant d'établir que ces dépenses ont été effectivement réalisées. En effet, si M. et Mme B versent des documents d'appel de provisions de la société Foncia pour 2014 et 2015 pour justifier de charges de copropriété, deux documents intitulés " Détail des cotisations par adresse pour les propriétés bâties " pour l'année 2015 pour justifier les taxes foncières alléguées, et des documents tapuscrits de l'assureur MAAF avec des montants en euros ajoutés manuscritement pour justifier de primes d'assurance, ces documents, qui ne font pas l'objet de signatures ou de cachet faisant foi, ne sauraient à eux-seuls apporter la preuve de la réalité de ces charges alors même que les intéressés n'apportent dans la présente instance aucun élément susceptibles de démontrer qu'ils ont effectivement dépensé lesdites sommes. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que ces sommes qui correspondraient à des charges devraient être déduites des revenus fonciers doit être rejeté.

En ce qui concerne les charges déductibles du revenu global :

14. En premier lieu, en vertu de l'article 196 du code général des impôts sont considérées comme à la charge du contribuable ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes. . Aux termes du d bis du I de l'article 195 du même code : " Sont titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles ". Aux termes de l'article L.241-3 du code de l'action sociale et des familles : " I- la carte " mobilité inclusion " () 1° La mention " invalidité " est attribuée à toute personne dont le taux d'incapacité permanente est au moins de 80 % ou qui a été classée dans la catégorie mentionnée au 3° de l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale. () 2° La mention " priorité " est attribuée à toute personne atteinte d'une incapacité inférieure à 80 % rendant la station debout pénible. ".

15. M. et Mme B ont porté à charge la situation de leur enfant mineure, C B, née en 2005 en situation de handicap. Toutefois, il ressort de la décision de la maison départementale des personnes handicapées des Yvelines du 31 mai 2012 qu'a été reconnu à cette enfant un taux d'incapacité compris entre 50 % et 79 %. Dès lors, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 195 du code général des impôts et de l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles que l'administration fiscale a considéré que le taux d'incapacité de l'enfant des requérants est inférieur à 80 % et ne permettait ainsi pas aux requérants de bénéficier d'une demi-part supplémentaire de quotient familial au titre de l'impôt sur le revenu acquitté en 2014 et en 2015.

16. En second lieu, les requérants font état de ce que les sommes de 10 278 euros et de 9 699 euros correspondent à la charge des intérêts de l'emprunt de leur habitation principale pour respectivement les années 2014 et 2015 et demandent ainsi la déduction de ces sommes dès lors que ces montants ne sont pas contestés par l'administration fiscale. Or, il ressort au contraire de la proposition de rectification que l'administration fiscale se borne à indiquer que l'examen des documents bancaires n'a pas permis de s'assurer de la réalité des dépenses visant l'habitation principale et a mentionné que " selon les documents fournis " les charges d'intérêts d'emprunt déclarées sont inférieures à celles mentionnées dans ces documents. De surcroît, les requérants ne produisent aucun élément permettant de justifier la réalité de ces charges d'intérêts à ces montants pour obtenir le bénéfice de leur prise en compte dans le calcul de l'impôt au titre des années 2014 et 2015. Ce moyen doit donc être écarté.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales que la charge de la preuve du bien-fondé de l'application des majorations pour manquement délibéré repose sur l'administration.

18. Les requérants soutiennent qu'aucune faute ne peuvent leur être imputée et qu'au demeurant, si des erreurs pouvaient leur être reprochées, celles-ci ne participaient nullement d'une intention délibérée de dissimuler une part de ses revenus imposables. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré, l'administration se prévaut de l'importance du patrimoine immobilier non déclaré de M. et Mme B alors même qu'ils se sont enregistrés près des caisses d'allocations familiales en qualité de propriétaire-bailleur et font valoir que l'absence de justification des charges et crédits d'impôt malgré les demandes répétées de l'administration ainsi que la situation créditrice qui en découle permettent d'établir l'intention des requérants de soustraire à l'impôt une partie substantielle de leurs revenus. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du manquement délibéré des requérants à leurs obligations fiscales et, par suite, du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales présentées par M. et Mme B au titre des années 2014 et 2015 doivent être rejetées, de même que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D B et Mme E B et au directeur régional des finances publiques d'Ile de France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 16 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Vidal, présidente,

Mme Edert, première conseillère,

M. Baudat, conseiller,

Rendu public par mise à disposition du greffe le 30 novembre 2022.

Le rapporteur,

J-B A

La présidente,

S. VIDALLa greffière,

S. COULANT

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique, chargé des Comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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