Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2125056

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 24 novembre 2021 et un mémoire enregistré le 29 février 2024, M. C E et Mme A F, représentés par Me Zrari, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes.

2°) d'assortir la décharge du paiement des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- ils ont été privés de la garantie d'un débat contradictoire avec le vérificateur sur les revenus distribués par la SARL Otrada ;

- c'est à tort que le service vérificateur a regardé M. E comme étant le " maître de l'affaire " au sein de la SARL Otrada ;

- le service vérificateur ne pouvait rejeter les charges de la SARL Otrada de 31 324 euros alors qu'il n'était pas censé ignorer que M. G était le gérant de la SARL MCP Multitechnique et que cette dernière était, dès lors, le vrai bénéficiaire ;

- la réalité des charges de 17 324 euros a été justifiée par la communication des factures correspondantes ;

- le service vérificateur ne pouvait à bon droit refuser de neutraliser, aux fins de la balance mise en œuvre en application du troisième alinéa de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, quatre crédits bancaires pour un montant total de 27 944,94 euros qui résultaient de virements de compte à compte ;

- un contrat de prêt souscrit le 12 novembre 2012 a donné lieu à des remboursements, justifiant des crédits bancaires à hauteur de 35 100 euros ;

- les pénalités pour manquements délibérés sont mal fondées en conséquence du mal fondé des rehaussements ;

- l'administration fiscale n'a pas rapporté la preuve de leur intention délibérée d'éluder l'impôt ;

- les dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ont été reconnues non conformes à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales par la Cour européenne des droits de l'homme dans son arrêt Waldner contre France du 7 décembre 2023 (n° 26604/16).

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 juin 2022, l'administrateur des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et notamment l'article 1er de son premier protocole additionnel ;

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Amadori,

- les conclusions de M. Charzat, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Le foyer fiscal de M. E et Mme F a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016. A la suite de ce contrôle externe, le service vérificateur a réintégré aux revenus imposables du foyer des revenus réputés distribués par la SARL Otrada dont M. E était gérant jusqu'au 31 décembre 2016 et des revenus d'origine indéterminée. Les rehaussements pratiqués ont été assortis de pénalités de 40% pour " manquements délibérés " en application des dispositions du b de l'article 1729 du code général des impôts. Les rehaussements ayant été maintenus à l'issue de la procédure contradictoire, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus ainsi que de prélèvements sociaux ont été mis en recouvrement le 30 avril 2019 pour un montant total, en droits et pénalités, de 716 211 euros. Ces impositions et pénalités ont été contestées par les contribuables, en dernier lieu, par une réclamation du 1er avril 2021, laquelle a fait l'objet d'une décision de rejet de réclamation du 24 septembre 2021.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales implique que le vérificateur engage un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir avant d'envoyer une notification de redressement qui marque l'achèvement de l'examen.

3. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, dans le cadre du débat contradictoire, les requérants ont rencontré la vérificatrice à cinq reprises et notamment, le 19 juin 2018 pour faire le point sur la procédure de taxation d'office et le 19 septembre 2018 pour évoquer la procédure de rectification contradictoire. En outre, M. E a rencontré la vérificatrice en charge de la vérification de comptabilité de la société Otrada le 11 avril 2018 et avait, en tout état de cause, eu connaissance, par une précédente proposition de rectification du 27 décembre 2017 établie à la suite d'un contrôle sur pièces et portant sur l'année 2014, de ce que l'administration fiscale tirait les conséquences sur la situation fiscale de son foyer de la vérification de comptabilité de la société Otrada. Dans ces conditions, si la vérificatrice chargée du contrôle externe du foyer a fait le choix d'intégrer à la proposition de rectification faisant suite à ce contrôle les rehaussements issus de la vérification de comptabilité de la SARL Otrada, la circonstance qu'elle n'aurait pas évoqué ce chef de rehaussement au cours des entrevues que le vérificateur a accordé au contribuable dans le cadre de son examen contradictoire de situation fiscale personnelle n'a privé M. et Mme E d'aucune garantie et, par suite, n'a pu avoir d'influence sur la décision d'imposition en litige.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant des revenus présumés distribués par la SARL Otrada :

4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

5. En premier lieu, il est constant que M. E, créateur de la société Otrada, était son unique associé et gérant jusqu'au 31 décembre 2016. Il résulte également de l'instruction que le service vérificateur a mis en œuvre son droit de communication sur le fondement des articles L. 81, L. 83, L. 85 et L. 102 B du livre des procédures fiscales auprès de l'établissement financier gestionnaire du compte bancaire professionnel de la société Otrada. A la suite de ce droit de communication, la signature figurant sur les pièces recueillies en retour a pu être rapprochée de celle figurant sur les copies d'actes obtenues auprès de l'institut national de la propriété intellectuelle, à savoir les statuts, les procès-verbaux d'assemblée générale des associés ainsi que les actes de cession de parts sociales. Ce rapprochement a mis en lumière que, au vu de la copie de " cartons de signature ", M. E était seul titulaire de la signature sociale et de la procuration sur les comptes bancaires de la société Otrada. Au vu des copies des chèques émis par la société Otrada et des bordereaux de remise de chèque, le rapprochement a également mis en lumière que M. E était le seul signataire. Il résulte de ce qui précède que les services vérificateurs ont pu valablement considérer, au vu de ce faisceau d'éléments, que M. E était le maître de l'affaire au sein de la SARL Otrada et présumer, par suite, que les sommes réintégrées au bénéfice imposable de cette société, s'élevant à 455 342 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et 100 854 euros au titre de l'exercice clos en 2016 étaient, de manière irréfragable, présumées lui avoir été distribuées sur le fondement des dispositions des 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et 110 du même code.

6. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction qu'aucune comptabilité n'ayant été présentée par la société Otrada, le service a procédé à une reconstitution de ses bénéfices imposables. A cette fin, il a procédé à une évaluation forfaitaire des charges déductibles fondée sur une analyse des décaissements portés au débit du compte bancaire de la société Otrada. D'une part, si le service vérificateur n'a pas admis en déduction les débits correspondant à des chèques et virements ayant pour bénéficiaire identifié M. B G, le contribuable ne critique pas utilement ce refus d'admission en déduction en se bornant à faire valoir que M. G aurait été le gérant de la SARL MCP Multitechnique, laquelle est une personne juridique distincte. D'autre part, si le contribuable soutient qu'un débit de 17 324 euros correspondrait à des charges qui avaient été justifiées, il ne résulte pas de l'instruction qu'un tel débit bancaire aurait été extourné à tort de la base de reconstitution des charges déductibles. Le contribuable n'apporte, au surplus, aucune précision sur les dates et les montants de ces factures, ni ne produit ces dernières à l'appui de sa requête.

7. En troisième lieu, les revenus réputés distribués réintégrés aux revenus imposables de M. E ont fait l'objet d'une majoration de 25% fondée sur les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. M. E ne peut, dès lors, utilement se prévaloir de la non-conformité à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales des dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts qui a été reconnue par l'arrêt du 7 décembre 2023, n° 26604/16, rendu par la Cour européenne des droits de l'homme.

S'agissant des revenus d'origine indéterminée :

8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut () / également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 € ". Lorsqu'elle entend comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés en vue d'établir l'existence d'indices de revenus dissimulés, l'administration n'est en droit d'user de cette procédure de demande de justifications à l'égard de ce contribuable qu'à la condition que les sommes ainsi portées au crédit de ses comptes équivalent au moins au double de ses revenus connus. Une somme inscrite au crédit d'un compte bancaire ou d'un compte courant d'un contribuable en exécution d'un virement opéré depuis un autre compte bancaire ou compte courant retenu par l'administration pour sa comparaison ne peut constituer un indice de revenu dissimulé. Par suite, si l'administration n'est pas tenue de procéder à un examen critique préalable des crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable, ni, quand elle l'a fait, de se référer, comme terme de comparaison, aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen, elle doit neutraliser, afin de déterminer le montant total des crédits à prendre en compte pour procéder à cette comparaison, les virements de compte à compte de l'intéressé. En revanche, s'agissant des remises de chèques, l'administration n'est pas tenue de les extourner des crédits pris en compte, alors même que certaines remises de chèques correspondraient à des versements de compte à compte, dès lors qu'une telle exclusion nécessiterait une analyse critique des relevés bancaires.

9. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la seule lecture des relevés bancaires ne permettait pas de savoir si les sommes de 8 000,00 euros (crédit du 4 juin 2015), 7 000,000 euros (crédit du 11 juin 2015), 8 000 euros (crédit du 11 juin 2015) et 4 944,94 euros (crédit du 1er juillet 2015) provenaient de remises de chèques émanant de comptes de Mme F. Par suite, le service vérificateur a pu à bon droit considérer que ces sommes pouvaient être prises en compte dans le montant des crédits bancaires inexpliqués, s'élevant à un total de 105 390 euros contre des revenus déclarés de 48 055 euros dans la catégorie des traitements et salaires.

10. En second lieu, si les contribuables soutiennent que les crédits bancaires relevés au titre de l'année 2015 intègreraient, à hauteur d'un montant global de 35 100 euros, le remboursement d'un prêt accordé à Mme D par un contrat signé le 12 novembre 2012 et enregistré le 14 novembre 2012 au service des impôts des entreprises d'Issy-les-Moulineaux, aucune mention portée sur les relevés ni aucun document justifiant des dates des versements et des montants versés ni permet d'établi un lien entre, d'une part, ce document, lequel a été stipulé pour une dure de trois mois à compter du 12 novembre 2012 et prévoyant que le prêt, de 47 900 euros, devrait être intégralement remboursé à la date prévue pour son expiration et, d'autre part, les prétendus remboursement de 35 100 euros qui seraient intervenus dans le courant de l'année 2015.

En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ".

12. En l'espèce, en premier lieu, d'une part, compte tenu de ce qui a été exposé aux points 4 et 5 du présent jugement, M. E, qui a été regardé à bon droit par l'administration comme étant le maître de l'affaire au sein de la SARL Otrada, est présumé avoir appréhendé des sommes de 455 342 euros en 2015 et 100 854 euros en 2016 qui sont présumées lui avoir été distribuées par cette société. D'autre part, eu égard à l'importance des sommes appréhendées et non déclarées ainsi qu'au caractère répété de l'omission, M. E ne pouvait sérieusement ignorer qu'il était tenu de déclarer ces sommes. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée de M. E d'éluder l'impôt.

13. En second lieu, il résulte de l'instruction que l'administration, constatant des crédits bancaires de 105 390 euros au titre de l'année 2015, a estimé que les salaires perçus par les époux et déclarés au titre de cette même année se trouvaient incorporés dans ces crédits et a réintégré le surplus, soit la somme de 57 335 euros, aux revenus imposables du foyer dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. La circonstance que ces revenus, dont l'origine n'a pu être déterminée, soient supérieurs d'environ 20% aux salaires déclarés au titre de l'année 2015 n'est pas, en l'absence d'identification de l'origine des revenus en cause ni de caractère répété de l'omission relevée sur plusieurs années, de nature à établir l'intention délibérée de M. E et Mme F d'éluder l'impôt.

14. Il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'autre moyen de la requête, que M. E et Mme F sont seulement fondés à demander la décharge des pénalités pour manquements délibérés ayant assorti les suppléments d'imposition auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 à raison de la réintégration à leurs revenus imposables des revenus d'origine indéterminée.

Sur les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires :

15. Il n'existe aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant les intérêts mentionnés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales. Dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables et ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais liés à l'instance :

16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. E et Mme F en vue de la présente instance et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. E et Mme F sont déchargés des pénalités pour manquements délibérés ayant assorti les suppléments d'imposition auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 à raison de la réintégration à leurs revenus imposables des revenus d'origine indéterminée.

Article 2 : L'Etat versera à M. E et Mme F une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. E et Mme F est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. C E et Mme A F et à l'administrateur général des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 7 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bachoffer, président,

M. Pertuy, premier conseiller,

M. Amadori, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition du greffe le 21 mai 2024.

Le rapporteur,

A. AMADORI

Le président,

B. BACHOFFERLa greffière,

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

2/1-