Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2201783

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 23 janvier 2022, une réclamation, soumise d'office au tribunal le 5 janvier 2023 en application des dispositions des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales et un mémoire récapitulatif produit le 30 mai 2024 en application, des dispositions de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, la SCI Collot, représentée par Me Laghoutaris de la SAS Cabinet Laghoutaris, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes pour un montant total de 283 556 euros ;

2°) de rétablir ses déficits reportables au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 68 400 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les observations qu'elle a présentées le 22 août 2019 sur la proposition de rectification du 20 juin 2019 n'ayant pas été présentées hors délai, le service a manqué à son devoir de loyauté et porté atteinte au principe de continuité du service public en s'abstenant d'y répondre ;

- elle a été privée de la garantie de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- le service a insuffisamment motivé sa proposition de rectification en violation des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- en s'abstenant de lui communiquer l'intégralité des informations et documents dont elle a fait usage pour établir sa proposition de rectification, le service a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- en réintégrant à son premier exercice non prescrit l'ensemble des franchises de loyers accordées au locataire de la SCI Anatole au cours des années 2008 à 2015, le service a méconnu les règles de prescription et les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ;

- l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de ce que ces franchises de loyers présenteraient un caractère anormal, ni de l'appauvrissement de la SCI Anatole ni de la renonciation par cette dernière à un profit ;

- la description par l'administration fiscale du bien de la SCI Anatole sis 25 quai Anatole France n'est pas conforme à celle figurant dans son acte de vente ;

- les biens utilisés par le service comme termes de comparaison pour remettre en cause la valeur vénale des terrains situés 25, quai Anatole France et 84, rue de Lille et, par suite, le montant déductible de ses dotations aux amortissements, ne sont pas pertinents ;

- ces transactions de référence sont entachées d'erreurs s'agissant des surfaces des biens concernés ainsi que des prix de vente ;

- la réintégration à son résultat fiscal des amortissements comptabilisés et déduits au cours des exercices clos en 2008 à 2015 méconnaît les dispositions du 4 de l'article 38 bis du code général des impôts ;

- les rectifications n'étant pas fondées, la décharge des intérêts de retard qui ont été appliqués doit être prononcée par voie de conséquence.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 janvier 2023, l'administrateur des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SCI Collot ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 4 juin 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 2 juillet 2024 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Amadori,

- et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SCI Collot, société assujettie à l'impôt sur les sociétés qui exerce une activité d'acquisition, gestion et administration de biens immobiliers, détient l'intégralité des parts sociales de la SCI Anatole. La SCI Anatole, qui n'est pas assujettie à l'impôt sur les sociétés, est notamment propriétaire de deux immeubles situés 25, quai Anatole France et 84, rue de Lille, dans le 7è arrondissement de Paris. A la suite d'une vérification de la comptabilité de la SCI Anatole, le service vérificateur, par une proposition de rectification du 20 juin 2019 n° 3924-SD adressée à la SCI Anatole et une proposition de rectification n° 2120 SD du même jour, tirant les conséquences sur la situation de la SCI Collot du contrôle de la SCI Anatole, a rehaussé le résultat fiscal de ces deux sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017. Les rectifications ont été notifiées en application de la procédure de rectification contradictoire prévue par les dispositions des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales et ont été regardées par le service comme n'ayant pas été contestées en temps utile. Le service a ainsi fixé les déficits reportables après contrôle de la SCI Collot à 1 020 106 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et à 301 068 euros au titre de l'exercice clos en 2017 et, par un avis de mise en recouvrement du 16 mars 2020, a assujetti la SCI Collot à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés assorties d'intérêts de retard pour un montant global de 283 556 euros. La SCI Collot a contesté ces suppléments d'imposition et pénalités, ainsi que la remise en cause de ses déficits reportables, par deux réclamations des 20 juillet 2020 et 14 mars 2022. L'administrateur des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France a rejeté la première réclamation par décision du 18 novembre 2021 et a soumis d'office au présent tribunal la seconde réclamation en application des dispositions des articles

R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours.". Aux termes de l'article R. 57 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable dispose d'un délai franc de trente jours pour faire connaître ses observations sur la proposition de rectification et que la durée de ce délai peut être portée à soixante jours à sa demande.

3. En l'espèce, il résulte de l'instruction que par une proposition de rectification du 20 juin 2019 et reçue par voie postale le 21 juin 2019, le service vérificateur a proposé à la SCI Collot des rectifications de ses résultats fiscaux déclarés au titre des exercices clos en 2016 et 2017. Ayant sollicité, dans le délai légal de trente jours qui lui était imparti, la prorogation du délai dont elle disposait pour faire connaître ses observations au service, elle disposait d'un délai franc de soixante jours expirant le 22 août 2019 à minuit. En adressant au service le soir du 22 août 2019, par l'intermédiaire du conseil qu'elle avait mandaté, un courrier électronique qui n'a pu être délivré à son destinataire en raison de sa taille, la SCI Collot ne peut être regardée comme ayant présenté ses observations à l'administration fiscale au sens des dispositions citées au point 2. Contrairement à ce que soutient la SCI Collot, il n'appartenait pas au service de faire droit à la demande d'ouverture d'un lien escale qui avait été formulée par son conseil le 22 août 2019 à 22h57 afin de lui permettre de formuler avant minuit ses observations assorties de pièces volumineuses.

4. Il résulte de ce qui précède, d'une part, que la SCI Collot n'est pas fondée à soutenir que le service aurait méconnu son devoir de loyauté et porté atteinte à la continuité du service public en raison des congés que la vérificatrice a pris au mois d'août. Il en résulte, d'autre part, que la SCI Collot doit être regardée comme ayant accepté les rectifications notifiées et qu'elle ne peut, par voie de conséquence, utilement soutenir qu'elle aurait été privée de la garantie de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle peut être saisie en cas de désaccord persistant entre le contribuable et le service.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

5. Aux termes de l'article 218 bis du code général des impôts : " Les sociétés ou personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 () sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8 () en qualité d'associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles ". Aux termes de l'article 8 du même code : " () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ". Aux termes du I de l'article 238 bis K du même code : " Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8 () sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (), la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits. ".

S'agissant de la réintégration au bilan de créances de loyers :

6. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits () doivent être pris en compte : a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ; / b. Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure. ". En vertu de ces dispositions, le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration d'apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l'entreprise, dépourvu de contrepartie, qu'il a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

7. En l'espèce, il est constant que, par un bail d'habitation du 15 avril 2006, la SCI Anatole a consenti à une personne physique la location d'un appartement situé au troisième étage de l'immeuble sis 25, quai Anatole France d'une surface de 335,32 mètres carrés pour un loyer annuel de 120 000 euros. Estimant que la SCI Anatole s'était indûment privée chaque année de la perception de ces loyers pour une période comprise entre le 1er mai 2006 et la fin de la période vérifiée, le service a réintégré les créances de loyers afférentes aux années 2008 à 2016 au bilan de clôture de l'exercice 2016 pour un montant total de 1 048 414,82 euros, et la créance de loyers afférente à l'année 2017 a été réintégrée au bilan de clôture de l'exercice 2017 pour un montant de 135 305 euros. Toutefois, il résulte de l'instruction que de telles franchises de loyers, dont le montant n'est pas contesté par la SCI Collot, ont eu pour contrepartie la réalisation de la part du locataire, antérieurement à la date de début du bail, de travaux pour un montant qui a été valorisé par les parties à 1 800 000 euros. Les parties au contrat de bail ayant stipulé que ces travaux ne seraient définitivement acquis au bailleur qu'à l'occasion du départ du locataire, la SCI Collot justifie que la créance de loyers due au titre de chaque exercice avait pour contrepartie une quote-part de la valeur de ces travaux. L'administration fiscale, à qui il revenait de se placer à la date de clôture de chacun de ces exercices, ne conteste pas utilement la valeur réelle de ces travaux et, par conséquent, le caractère excessif de la rémunération de cette contrepartie, en se bornant à faire valoir qu'à la date du futur départ du locataire à laquelle la propriété de ces travaux réalisés entre 2005 et 2006 serait juridiquement acquise au bailleur, ces derniers seraient " presque intégralement amortis ". Elle n'était pas, dès lors, fondée à réintégrer aux résultats de la SCI Anatole et, par application des règles exposés au point 5 du présent jugement, aux résultats de la SCI Collot, des montants de 1 048 414,82 euros et 135 305 euros au titre des exercices clos en 2016 et 2017.

S'agissant de la réintégration au résultat des amortissements :

8. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () ". Aux termes l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escompte de règlement obtenus et majorés des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions, d'une part, que la valeur d'origine servant de référence à l'inscription en immobilisation d'un bien acquis à titre onéreux est constituée du prix d'achat, le cas échéant majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et, d'autre part, que les immobilisations qui ne se déprécient pas avec le temps, comme les terrains, ne donnent pas lieu à amortissement. Il est ainsi des terrains d'assiette des immeubles bâtis, même si ces derniers occupent toute la superficie de ces terrains. Lorsque l'administration remet en cause la répartition, au sein du bilan d'un contribuable, entre les valeurs retenues respectivement pour un terrain et pour une construction édifiée sur ce terrain, en invoquant l'insuffisance de la valeur retenue pour le terrain, il lui appartient d'établir l'insuffisance de cette valeur. Elle doit, pour déterminer la valeur du terrain, se fonder prioritairement sur des comparaisons reposant sur des transactions réalisées sur des terrains nus et à des dates proches de celle de l'entrée du bien au bilan du contribuable. Ces terrains doivent être situés dans la même zone géographique que ce bien et présenter des droits à construire similaires. A défaut, l'administration peut évaluer la valeur de la construction à partir de son coût de reconstruction à la date de son entrée au bilan, en lui appliquant, le cas échéant, les abattements nécessaires pour prendre en compte sa vétusté et son état d'entretien.

S'agissant du bien de la SCI Anatole situé 25, quai Anatole France à Paris 7e :

9. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la SCI Anatole a acquis le 30 juin 2004 un bien immobilier situé 25, quai Anatole France, qui a été inscrit à l'actif de son bilan. La SCI a inscrit en comptabilité, chaque année, une dotation aux amortissements de 359 640 euros. Le service vérificateur, estimant que le terrain, non amortissable, aurait dû être inscrit pour une valeur vénale de 5 369 463 euros, a réévalué l'amortissement déductible à 219 780 euros et a procédé à la réintégration, à l'exercice clos en 2016, d'une part, de l'annuité de 139 860 euros et, d'autre part, des amortissements pratiqués à tort au titre des exercices clos entre 2009 et 2015 à hauteur de 979 020 euros. Elle a également procédé à la réintégration d'une annuité de 139 860 euros au titre de l'exercice clos en 2017.

10. Pour établir l'insuffisance de la valeur d'inscription du terrain d'assiette du bien, l'administration fiscale se réfère à sept transactions conclues au cours des deux années ayant précédé l'achat par la SCI Anatole du bien en litige et portant, pour quatre d'entre elles, sur des terrains nus. Toutefois, aucune de ces sept transactions n'est située dans la même zone géographique que le bien en litige. Si deux d'entre elles portent sur des biens situés dans des zones géographiques comparables, la première d'entre elles, portant sur un immeuble édifié rue Laromiguière dans le 5e arrondissement de Paris sur un terrain d'une surface de 20 % inférieure au bien en litige et destiné à la démolition, ne pouvait, dans ces conditions, servir de terme de comparaison approprié. La seconde, portant sur un terrain à bâtir situé au 2-4, rue Jean Daudin dans le 15e arrondissement, sur lequel étaient édifiés des locaux destinés à la démolition, avait été conclue à une date excessivement ancienne par rapport à la date de la transaction de référence, qu'elle avait précédé de 23 mois. Au surplus, ces deux transactions, à les supposer comparables, ne sont pas en nombre suffisant pour établir la valeur vénale du bien en litige.

11. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale n'établit pas la valeur du terrain en litige en se référant à ces sept transactions. Elle n'était, par suite, pas fondée à réintégrer aux résultats imposables de la SCI Anatole et, par suite, aux résultats de la SCI Collot, la fraction des dotations aux amortissements pratiqués résultant de la réévaluation de la valeur du terrain par rapport à la valeur de la construction amortissable.

S'agissant du bien de la SCI Anatole situé 84, rue de Lille à Paris 7e :

12. Il résulte de l'instruction que la SCI Anatole a acquis, le 22 octobre 2014, un bien immobilier à rénover situé 84, rue de Lille, pour un prix de 3 947 050 euros. Ce bien a été inscrit à l'actif social dans les comptes " 21315100 Bâtiment rue de Lille " pour 3 157 640 euros et

" 21110000 Terrain 84 rue de Lille " pour 789 410 euros. La SCI Anatole a également inscrit en comptabilité une dotation aux amortissements de 105 150 euros au titre de l'exercice clos en 2017. Le service vérificateur, estimant que le terrain, non amortissable, aurait dû être inscrit à l'actif pour une valeur vénale de 1 592 991 euros, a réévalué l'amortissement déductible à 88 748 euros et a réintégré la différence, de 26 287 euros, au résultat fiscal de la SCI Anatole au titre de l'exercice clos en 2017.

13. Toutefois, l'administration fiscale n'établit pas la valeur réelle du terrain en litige en se référant à trois transactions conclues, il est vrai, à des dates suffisamment rapprochées de la transaction de référence mais portant sur des terrains situés, pour les deux premiers, entre la rue de Lourmel et la rue Saint-Charles, dans le 15e arrondissement de Paris et, pour le troisième, entre le parc Monceau et le quartier des Batignolles, dans le 17e arrondissement de Paris. En outre, il n'est pas établi que ces terrains présenteraient des droits à construire similaires à la transaction en litige alors que la surface des terrains choisis par l'administration est égale au double de la parcelle d'assiette du projet de la SCI Anatole et alors, au surplus, que cette dernière n'a acquis que 11 % d'une telle parcelle. Le service n'était, par suite, pas fondé à réintégrer aux résultats imposables de la SCI Anatole et, par suite, aux résultats de la SCI Collot, la fraction des dotations aux amortissements pratiqués résultant de la réévaluation de la valeur du terrain par rapport à la valeur de la construction amortissable.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI Collot est fondée à demander la réduction de ses résultats imposables au titre des exercices clos en 2016 et 2017 à hauteur, respectivement, de 2 167 295 euros et 301 452 euros. Par voie de conséquence, elle est fondée à demander, à due concurrence, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ces exercices, ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, le rétablissement de ses déficits reportables au titre de ces mêmes exercices.

Sur les frais liés à l'instance :

15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la SCI Collot et non compris dans les dépens.

D E C I D E:

Article 1er : Les résultats de la SCI Anatole et de la SCI Collot au titre des exercices clos en 2016 et 2017 sont réduits, respectivement à hauteur de 2 167 295 euros et 301 452 euros.

Article 2 : La SCI Collot est déchargée, à due concurrence de la réduction de ses bases imposables définie à l'article 1er des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Les déficits de la SCI Collot au titre des exercices clos en 2016 et 2017 sont rétablis à due concurrence de la réduction de ses bases imposables définie à l'article 1er.

Article 4 : L'Etat versera à la SCI Collot une somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SCI Collot est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à la SCI Collot et à l'administrateur des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 15 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Le Roux, présidente,

Mme Lambert, première conseillère,

M. Amadori, premier conseiller ;

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2024.

Le rapporteur,

A. AMADORI

La présidente,

M.-O. LE ROUX La greffière,

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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