Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête un mémoire en production et un mémoire en réplique enregistrés le 18 février 2022, le 28 février 2023 et le 8 octobre 2025, la société Puma France, représentée par Me Dali-Ali, demande au tribunal :
1°) d’annuler la décision implicite par laquelle le chef de la mission d’expertise juridique et économique internationale (MEJEI) du ministère de l’action et des comptes publics a rejeté sa demande tendant à l’ouverture d’une procédure amiable dans le cadre de l’article 25 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 et de l’article 6 de la convention européenne d’arbitrage en date du 23 juillet 1990, en vue de la résolution de la situation de double imposition alléguée au titre des exercices fiscaux 2007 et 2010 ;
2°) de mettre à la charge de l’État une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
la décision attaquée est entachée d’erreur de droit ; la situation de double imposition résulte d’une notification de redressement émanant de l’administration fiscale allemande ; la société était dans l’obligation de déposer des déclarations rectificatives de résultats pour les exercices 2007 à 2010, afin de se conformer à la position prise par l’administration fiscale allemande ;
la décision attaquée est entachée d’erreur de fait, dès lors que la position prise par l’administration fiscale allemande contraignait la société à déposer ces déclarations rectificatives sans attendre de recevoir une nouvelle notification de redressement ; la situation résulte donc indirectement d’une mesure administrative prise par l’administration fiscale allemande.
Par un mémoire en défense enregistré le 26 juillet 2022, le directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.
Par un courrier du 1er octobre 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le tribunal était susceptible de relever d’office le moyen tiré de la tardiveté de la requête.
Des observations en réponse au moyen d’ordre public ont été présentées par la société Puma France le 8 octobre 2025.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention entre la République française et la République fédérale d’Allemagne en vue d’éviter les doubles impositions et d’établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproques en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ainsi qu’en matière de contribution des patentes et de contributions foncières, signée à Paris le 21 juillet 1959 ;
- la convention européenne d’arbitrage n° 90/436/CEE du 23 juillet 1990 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Errera,
- les conclusions de M. Coz, rapporteur public,
- et les observations de Me Cassan, pour la société Puma France, en présence de Me Guillaume.
Considérant ce qui suit :
1. La société allemande Puma SE a fait l’objet d’une vérification de comptabilité par l’administration fiscale allemande qui a porté sur les exercices 2003 à 2006. À l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale allemande, considérant que les redevances facturées à la société française Puma France était insuffisantes, a notifié à la société Puma SE des rehaussements portant sur les transactions effectuées avec la société Puma France au cours des exercices en litige. La société Puma SE, estimant se trouver dans une situation de double imposition en conséquence de ces rehaussements, a déposé auprès de l’autorité allemande compétente une demande d’ouverture de procédure amiable au titre de l’article 25 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 et de l’article 6 de la convention européenne d’arbitrage du 23 juillet 1990. Une procédure amiable portant sur l’intégralité de la période concernée par les redevances litigieuses, soit de 2003 à 2010, et visant à l’élimination de la double imposition, a été ouverte auprès des administrations française et allemande, en application des dispositions de la convention franco-allemande et de la convention européenne d’arbitrage. Par une décision du 24 juin 2015, l’administration française a indiqué à la société Puma France que les deux administrations étaient parvenues à un accord concernant les exercices 2003 à 2006, et que la double imposition allait être éliminée par le biais de l’abandon partiel des rehaussements initialement notifiés par l’administration fiscale allemande, et d’un ajustement corrélatif effectué par l’administration fiscale française au profit de la société Puma France. Par cette décision, l’administration fiscale française a également indiqué qu’en ce qui concerne les exercices 2007 à 2010, dès lors qu’étaient en cause des ajustements effectués spontanément par la société par le biais de déclarations rectificatives, et en l’absence de mesure administrative, ces exercices ne pouvaient faire l’objet d’un examen dans le cadre de la procédure amiable.
2. Par une demande en date du 3 septembre 2019, les sociétés Puma SE et Puma France ont conjointement réitéré leur demande d’ouverture d’une procédure amiable au titre des exercices 2007 à 2010, à titre principal par voie de prolongation de la demande formulée le 1er juin 2011 ou, à titre subsidiaire, sous forme d’ouverture d’une nouvelle procédure amiable. Par une décision du 3 février 2020, l’administration fiscale française a rejeté la demande de la société Puma France tendant à l’ouverture d’une telle procédure amiable pour les exercices 2007 à 2010, motif pris de l’absence de toute procédure de rectification entreprise par l’administration fiscale allemande. Cette position a été réitérée par l’administration fiscale française le 16 octobre 2020, pour le même motif. Une nouvelle demande présentée par la société Puma France le 16 décembre 2020 a fait l’objet d’une décision implicite de rejet. Par la présente requête, la société Puma France demande au tribunal d’annuler cette décision implicite par laquelle le chef de la mission d’expertise juridique et économique internationale (MEJEI) du ministère de l’action et des comptes publics a rejeté sa demande tendant à l’ouverture d’une procédure amiable dans le cadre de l’article 25 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 et de l’article 6 de la convention européenne d’arbitrage en date du 23 juillet 1990.
Sur les conclusions à fin d’annulation :
3. Aux termes des stipulations de l’article 4 de la convention européenne d’arbitrage n° 90/436/CEE du 23 juillet 1990 : « L’application de la présente convention est régie par les principes suivants :
1) Lorsque
a) une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un autre État contractant ou que
b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise d’un État contractant et d’une entreprise d’un autre État contractant, et que, dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.
2) Lorsqu’une entreprise d’un État contractant exerce son activité dans un autre État contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, il est imputé à cet établissement stable les bénéfices qu’il aurait pu réaliser s’il avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l’entreprise dont il constitue un établissement stable ».
4. Aux termes des stipulations du 1 de l’article 6 de la même convention : « Lorsqu’une entreprise estime que, dans l’un quelconque des cas auxquels la présente convention s’applique, les principes énoncés à l’article 4 n’ont pas été respectés, elle peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne des États contractants concernés, soumettre son cas à l’autorité compétente de l’État contractant dont elle est un résident ou dans lequel est situé son établissement stable. Le cas doit être soumis dans les trois ans suivant la première notification de la mesure qui entraîne ou est susceptible d’entraîner une double imposition au sens de l'article 1er (…) ».
5. Aux termes de l’article 25 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 :
« 1. Lorsqu'une personne estime que les mesures prises par un Etat contractant ou par les deux Etats contractants entraînent ou entraîneront pour lui une imposition non conforme aux dispositions de la présente Convention, elle peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces Etats, soumettre son cas à l'autorité compétente de l'Etat dont elle est un résident ou, si son cas relève du paragraphe 1 de l'article 21, à celle de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité. Le cas doit être soumis dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux dispositions de la Convention.
2. L’autorité compétente s’efforce, si la réclamation lui paraît fondée et si elle n’est pas elle-même en mesure d’y apporter une solution satisfaisante, de résoudre le cas par voie d’accord amiable avec l’autorité compétente de l’autre Etat contractant, en vue d’éviter une imposition non conforme à la Convention. L’accord est appliqué quels que soient les délais prévus par le droit interne des Etats contractants.
3. Les autorités compétentes des Etats contractants s'efforcent, par voie d'accord amiable, de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu l'interprétation ou l'application de la Convention. Elles peuvent aussi se concerter en vue d'éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la Convention. (…) ».
6. Il ressort des pièces du dossier que la société Puma France était contractuellement tenue, au cours des exercices en litige, de verser à la société Puma AG (devenue depuis lors Puma SE) une redevance correspondant à 4,5 % de son chiffre d’affaires net, à titre de rémunération pour l’utilisation de la marque « Puma », les investissements dans le domaine du marketing, le développement et la conception de nouveaux produits, ainsi que la gestion de la marque. Sur le plan comptable, la société Puma AG a inscrit ces redevances comme des produits d’exploitation, la société Puma France les enregistrant, quant à elle, en tant que charges. Dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Puma AG et portant sur les exercices 2003 à 2006, l’administration fiscale allemande a estimé que le taux de 4,5 % n’était pas conforme au principe de pleine concurrence. L’administration fiscale allemande a considéré que ce taux devait être porté à 9 % du chiffre d’affaires net pour les exercices 2003, 2004 et 2005, à 11 % pour l’exercice 2011 et a, en conséquence, procédé à des rehaussements au titre de ces exercices, pour des montants respectifs de 7,9 millions d’euros, 8,8 millions d’euros, 8,7 millions d’euros et 10,4 millions d’euros. L’augmentation de la redevance résultant de ce rehaussement ne s’est pas accompagné d’un ajustement corrélatif des charges d’exploitation de la société Puma France. Il en est résulté une situation de double imposition économique.
7. Ainsi qu’il a été dit aux points 1 et 2 ci-dessus, l’administration fiscale française a, dans ses décisions successives, rejeté la demande de la société Puma France tendant à l’ouverture d’une procédure amiable au titre des exercices 2007 à 2010, motif pris de ce que la société n’établissait pas avoir fait l’objet d’une « mesure administrative » au sens et pour l’application des stipulations citées aux points 4 et 5 ci-dessus. L’administration fiscale française a en effet estimé que les déclarations rectificatives souscrites par la société Puma AG au titre des exercices 2007 à 2010 résultaient d’une démarche spontanée de la part de cette société, alors que, selon l’administration, l’ouverture d’une procédure amiable est subordonnée à l’existence d’une mesure administrative.
8. Toutefois, il résulte des stipulations citées aux points 4 et 5 ci-dessus que la notion de « mesure » s’entend également des mesures ayant pour conséquence directe et nécessaire l’établissement, contrairement aux dispositions de la convention fiscale bilatérale, d’une imposition à la charge du contribuable. En particulier, la notion de « mesure » renvoie également aux déclarations rectificatives souscrites à l’initiative du contribuable, en conformité avec le droit interne du pays concerné, et qui permettent au contribuable de modifier une déclaration fiscale antérieurement souscrite, afin de déclarer un prix de transfert qui soit, du point de vue du contribuable, conforme au principe de pleine concurrence, ainsi qu’il résulte du paragraphe 6.1 des commentaires au modèle de convention établi par l’Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur l’article 9, du paragraphe 59.1 des commentaires sur l’article 7 et, en particulier, du paragraphe 14 des commentaires sur l’article 25, publiés le 21 novembre 2017.
9. En l’espèce, il ressort des pièces du dossier, et notamment de l’attestation de l’Office régional bavarois des impôts (Bayerisches Landesamt für Steuern) en date du 23 janvier 2023 récapitulant le déroulement des opérations portant sur les redevances pour la période 2003-2011, que, dans le cadre de la réunion de clôture de la vérification de comptabilité, le 28 octobre 2010, la société Puma AG a admis tant le principe de la réévaluation des redevances que la nécessité de revoir, à cet égard, leurs modalités de calcul pour l’avenir. Cette attestation fait expressément référence à l’engagement souscrit par la société Puma AG, vis-à-vis de l’administration fiscale allemande, de déposer des liasses fiscales rectificatives pour les exercices postérieurs à ceux ayant fait l’objet de la vérification de comptabilité. En contrepartie, l’administration fiscale allemande s’est engagée à continuer à accompagner l’entreprise dans le cadre des rectifications. Il ressort des pièces du dossier que, conformément aux engagements ainsi souscrits, la société Puma AG a déposé des déclarations de résultat rectificatives pour les exercices 2007, 2008 et 2009, et a déclaré au titre de l’exercice 2010, un montant de redevance conforme à celui qui avait été déterminé en accord avec l’administration fiscale allemande.
10. Il ressort en outre des pièces du dossier que les dispositions de l’article 153 du code fiscal allemand (Abgabenordnung) que lorsqu’un contribuable se rend compte, après avoir souscrit une déclaration de résultat et avant l’expiration du délai qui lui est imparti, que sa déclaration est incorrecte ou incomplète et que celle-ci peut entrainer ou a entrainé une sous-estimation du montant de l’impôt dû, il est tenu de le signaler immédiatement et de procéder aux corrections nécessaires.
11. Au regard de l’ensemble de ces éléments, la société requérante est fondée à soutenir qu’elle faisait l’objet, dans les circonstances particulières de l’espèce, de mesures prises par l’administration fiscale allemande, entraînant ou susceptibles d’entraîner une situation de double imposition, et entrant, à ce titre, dans les prévisions du 1. de l’article 25 de la convention fiscale franco-allemande. Il s’ensuit que c’est à tort que le chef de la MEFEI a refusé de faire droit à sa demande tendant à l’ouverture d’une procédure amiable pour les exercices 2007 à 2010. Il résulte de ce qui précède que la décision attaquée doit être annulée.
Sur les frais liés à l’instance :
12. L’État versera à la société Puma France une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : La décision implicite par laquelle par laquelle le chef de la mission d’expertise juridique et économique internationale (MEJEI) du ministère de l’action et des comptes publics a rejeté la demande de la société Puma France tendant à l’ouverture d’une procédure amiable dans le cadre de l’article 25 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 et de l’article 6 de la convention européenne d’arbitrage en date du 23 juillet 1990, en vue de la résolution de la situation de double imposition alléguée au titre des exercices fiscaux 2007 et 2010, est annulée.
Article 2 : L’État versera à la société Puma France une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société Puma France et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Délibéré après l’audience du 13 octobre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Séval, président,
M. Errera, premier conseiller,
Mme de Saint Chamas, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 novembre 2025.
Le rapporteur,
signé
A. ERRERALe président,
signé
J.-P. SÉVAL
La greffière,
signé
S. LARDINOIS
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.