Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2204256

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 19 février 2022, M. et Mme A B, représentés par Me Ghachi, de la société SG Avocat Conseil, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, des suppléments de contribution sur les hauts revenus auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens de l'instance ainsi qu'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- en regardant la soulte comme un acte susceptible d'autoriser la mise en œuvre de la procédure de l'abus de droit fiscal sur le fondement des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a commis une erreur de droit ;

- l'opération d'apport avec soulte que M. B a réalisée le 26 décembre 2014 n'a pas donné lieu à une application des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur dès lors que la soulte n'a pas été appréhendée de manière effective jusqu'au 15 avril 2017 et que la dette a été effacée par incorporation dans le capital de la société East Log à hauteur de 801 000 euros ;

- cette opération n'a pas poursuivi un but exclusivement fiscal dès lors qu'elle se justifiait par une surévaluation des titres transmis et permettait à M. B d'avoir une marge de manœuvre en conservant une potentielle source complémentaire de recapitalisation en prévision des exigences supplémentaires à venir des banques ;

- la pénalité de 80% qui lui a été infligée méconnaît le principe de non-rétroactivité de la loi pénale.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 septembre 2022, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Amadori,

- les conclusions de M. Charzat, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Par un acte du 26 décembre 2014, M. B, a apporté la société East Log 3 720 parts sociales qu'il détenait dans la SARL L Solar sur les 3 800 parts sociales qui composent le capital de cette dernière. En contrepartie de cet apport, qui a été globalement valorisé à 12 000 000 euros, il a reçu 1 091 000 actions d'une valeur nominale unitaire de 10 euros ainsi qu'une soulte en numéraire d'un montant de 1 090 000 euros, laquelle a été inscrite au crédit de son compte courant d'associé ouvert dans les livres de cette société. La plus-value de cession de valeurs mobilières, d'un montant de 11 912 000 euros, réalisée à l'occasion de cette opération d'apport a été placée en report d'imposition en application des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces de sa situation fiscale, l'administration fiscale a regardé l'octroi de la soulte comme ayant eu pour but exclusif, par l'effet de la mise en œuvre du report d'imposition, d'appréhender immédiatement en franchise d'impôt des liquidités dégagées à l'occasion de cette opération d'apport des titres, et ce à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur. Le service a, dès lors, estimé qu'étant constitutive d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la stipulation de cette soulte ne lui était pas opposable. Par une proposition de rectification du 28 novembre 2017, elle a réintégré aux revenus imposables de l'année 2014 du foyer fiscal de M. B une plus-value de cession de valeurs mobilières de 545 000 euros, correspondant à la soulte après application d'un abattement pour durée de détention de 50% sur le fondement du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts. Les droits rappelés ont été assortis, outre de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 du code général des impôts, de la majoration de 80 % pour abus de droit de prévue à l'article 1729 b du même code. A l'issue de la procédure contradictoire, au cours de laquelle un avis favorable à l'administration a été émis par le comité de l'abus de droit fiscal le 24 septembre 2020, les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu, aux contributions sociales et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assorties des pénalités correspondantes, ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2020 pour un montant global, en droits et pénalités, de 795 624 euros. M. et Mme B ont demandé la décharge de ces impositions et pénalités par une réclamation du 8 février 2021, laquelle a fait l'objet d'une décision contentieuse de rejet du 22 décembre 2021.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

2. D'une part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. "

3. D'autre part, aux termes de l'article 150-0 B ter du même code : " I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. "

4. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

5. En premier lieu, eu égard à ce qui a été exposé au point 4 du présent jugement et contrairement à ce que soutiennent M. et Mme B, la stipulation d'une soulte peut, en elle-même, être constitutive d'un abus de droit. Le contribuable n'est, dès lors, pas fondé à soutenir qu'une telle stipulation ne saurait être dissociée de l'acte d'apport.

6. En deuxième lieu, il résulte des dispositions citées au point 2 du présent jugement qu'en cas de saisine du comité de l'abus de droit fiscal et lorsque l'administration se conforme à l'avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve. En l'espèce, il est constant qu'à la suite de la proposition de rectification du 28 novembre 2017, le comité de l'abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis du 24 septembre 2020, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l'administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Il résulte de l'instruction que la soulte de 1 090 000 euros, inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B, a été incorporée au capital social à hauteur de 801 000 euros le 15 avril 2017 et investie, pour le surplus dans le capital des sociétés Eloa Capital et Ciloa. Alors même qu'il n'aurait effectivement appréhendé de façon effective qu'une partie de cette soulte et qu'il l'aurait fait deux ans et demie après l'opération d'apport, en se bornant à alléguer qu'il s'était " interdit à lui-même " de percevoir la soulte tant que la société n'aurait pas atteint un niveau suffisant de capitaux propres et que la surévaluation des titres transmis, dont il avait la maîtrise totale, était destinée à lui lasser une marge de recapitalisation en prévision des exigences supplémentaires à venir des banques, M. B ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que la soulte stipulée aurait eu un but autre que celui de lui permettre d'appréhender en franchise immédiate d'impôt des liquidités. M. B doit être regardé, par voie de conséquence, comme ayant recherché le bénéfice d'une application littérale des le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que son foyer aurait normalement supportées et, par suite, a écarter le report d'imposition à hauteur du montant de la soulte stipulée à l'occasion de l'acte d'apport. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a pu estimer que la stipulation d'une telle soulte ne lui était pas opposable sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu'elle a réintégré cette soulte à la plus-value de M. B imposable au titre de l'année de l'apport.

7. En troisième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () ; / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; ". En l'espèce, il résulte de ce qui précède que l'administration ayant à bon droit mis en œuvre les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, elle était fondée, par voie de conséquence, à assortir les rehaussements de pénalités 80%. La circonstance que l'administration n'aurait pas, de fait, procédé à de tels rehaussements antérieurement au 2 juillet 2015 n'est pas de nature à établir qu'elle aurait méconnu la garantie contre les changements de doctrine au sens des dispositions de l'article L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales. Pour les mêmes motifs, le contribuable n'est pas fondé à soutenir que le service aurait appliqué une loi pénale à des faits à raisons desquels la sanction prévue n'était pas encourue.

Sur les dépens et les frais liés à l'instance :

8. D'une part, il ne résulte pas de l'instruction que M. et Mme B auraient exposé des dépens en vue la présente instance dont ils seraient fondés à demander le remboursement.

9. D'autre part, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme B demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

10. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme B doit être rejetée.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. ou Mme A B et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 2 juillet 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bachoffer, président,

M. Pertuy, premier conseiller,

M. Amadori, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juillet 2024.

Le rapporteur,

A. AMADORI

Le président,

B. BACHOFFERLa greffière,

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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