Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2208352

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 8 avril 2022, M. A B, représenté par Me Kouchad, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017 ;

2°) de condamner l'Etat aux entiers dépens ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 12 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure suivie à l'encontre de la société Au Bon Coin est entachée d'irrégularités ;

- le rehaussement d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Au Bon Coin est infondé de sorte que les rehaussements mis à sa charge au titre des revenus distribués sont également infondés ;

- il ne peut être regardé comme étant le seul maître de l'affaire, l'administration ne justifiant pas de son appréhension des sommes ;

- l'administration fiscale a méconnu le paragraphe 230 de la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10 ;

- l'application de pénalités pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 août 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- par une décision du 25 août 2022, un dégrèvement a été accordé à M. B à hauteur de 106 108 euros au titre de l'année 2015 ;

- les autres moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 16 février 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 9 avril 2024 à 12 heures.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Alidière,

- les conclusions de M. Charzat, rapporteur public,

- et les observations de Me Kouchad, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite à la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017 de la SARL Au Bon Coin, dont M. B est associé et gérant, l'administration fiscale a mis à la charge de ce dernier des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2015 à 2017, à raison des omissions de recettes de la société réputées distribuées à son profit. Par la présente requête, M. B demande la décharge de ces impositions supplémentaires.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 25 août 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France a prononcé le dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B a été assujetti au titre de l'année 2015, à concurrence d'un montant, en droits et pénalités, de 106 108 euros. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

S'agissant de l'existence et du montant des revenus distribués :

Quant à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de la SARL Au Bon Coin :

4. M. B conteste la régularité de la procédure d'imposition suivie devant la SARL Au Bon Coin. Toutefois, compte tenu de l'indépendance des procédures relatives à l'imposition de M. B et celle de la SARL Au Bon Coin, les irrégularités susceptibles d'entacher la procédure d'imposition suivie à l'encontre de cette dernière, soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux, sont sans incidence sur les impositions personnelles mises à la charge de M. B. Par suite, les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la SARL Au Bon Coin ne peuvent qu'être écartés comme étant inopérants.

Quant au rejet de la comptabilité de la SARL Au Bon Coin :

5. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu () ".

6. En premier lieu, en vertu de l'article 54 du code général des impôts, les contribuables relevant du régime des bénéfices industriels et commerciaux sont tenus de présenter à la demande de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. Aux termes de l'article 102 B du livre des procédures fiscales : " I. - Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169. () ".

7. Une comptabilité comporte de graves irrégularités lorsque, notamment, l'exploitant n'est pas en mesure de produire les pièces justificatives permettant d'établir le détail et la réalité des recettes enregistrées globalement, ce qui empêche de rattacher les produits vendus aux factures d'achat correspondantes. A cet égard, si les dispositions précitées du 3° de l'article 286 du code général des impôts prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites en comptabilité à la fin de chaque journée, lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant, elles n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire, conformément aux dispositions de l'article 54, des pièces justificatives telles que des fiches de caisse ou bandes de caisse enregistreuse, de nature à établir la consistance des recettes portées en comptabilité. Il s'ensuit que l'absence de présentation de telles pièces justificatives de recettes suffit pour que la comptabilité d'une entreprise soit regardée comme dépourvue de valeur probante.

8. La vérification de comptabilité de la SARL Au Bon Coin a fait apparaître, au titre des exercices contrôlés, que sa comptabilité retraçait les recettes globales de la journée, par l'édition journalière de " tickets Z ", faisant notamment état des modes de règlement, de la ventilation des recettes par taux de taxe sur la valeur ajoutée et de la répartition globale des recettes par famille de produits, sans donner d'indication sur le nombre et la nature des produits vendus. Ces états journaliers, qui ne donnent pas le détail des recettes du restaurant, ne peuvent, ainsi, être regardés comme des pièces comptables justifiant la recette journalière de l'établissement. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que la société vérifiée aurait conservé les doubles de notes ou tickets clients. Dans ces conditions, la société Au Bon Coin ne peut être regardée comme ayant produit des justificatifs de recettes permettant de retracer précisément le détail chronologique et quotidien des ventes réalisées et, partant, de s'assurer de l'exhaustivité des recettes. En outre, relevant l'absence de sauvegarde des données de caisse par le gérant, alors même que le modèle de caisse utilisé le permettait, le vérificateur a constaté l'absence de conservation des données issues du système informatisé de caisse du restaurant pour l'ensemble de la période vérifiée en méconnaissance de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, l'administration a, pour ces seuls motifs, pu rejeter la comptabilité présentée par la société vérifiée comme irrégulière et non probante, celle-ci devant être regardée comme entachée de graves irrégularités au sens des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

9. En second lieu, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 60 et 90 de la documentation de base référencée BOI-CF-IOR-10-20 ainsi que 410 et 420 de la documentation de base référencée BOI-CF-IOR-60-40-30, qui ne font pas d'interprétation de la loi différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

Quant à la méthode de reconstitution des recettes de la SARL Au Bon Coin :

10. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SARL Au Bon Coin au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, le vérificateur a mis en œuvre la méthode dite des liquides, consistant à déterminer le montant du chiffre d'affaires total à partir des achats revendus de boissons. A cette fin, il a calculé le rapport entre les ventes de boissons et les ventes totales, puis a appliqué ce rapport au chiffre d'affaires reconstitué des ventes de boissons et obtenu, ainsi, le montant du chiffre d'affaires de la société, auquel il a appliqué des correctifs.

11. Le requérant soutient, en premier lieu, que l'administration n'était pas tenue de recourir à une méthode extracomptable de reconstitution de ses recettes alors qu'elle disposait des tickets Z journaliers permettant de déterminer le montant de ses recettes. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 8 du présent jugement, la seule production de tickets Z ne mentionnant pas le nombre et la nature des produits vendus ne permet pas de s'assurer de l'exhaustivité de l'enregistrement des recettes. Dans ces conditions, en recourant à la méthode des liquides sans utiliser les recettes résultant de l'exploitation des tickets Z, l'administration ne saurait être regardée comme ayant recouru à une méthode excessivement sommaire.

12. En deuxième lieu, le requérant critique la prise en compte, dans le panel de boissons, du champagne, des bières et des boissons non alcoolisées, se prévalant du caractère non représentatif de ces boissons. A cet égard, il résulte de l'instruction que, pour reconstituer le chiffre d'affaires des liquides, l'administration a recouru à un panel composé de l'ensemble des boissons servies par le restaurant, à l'exception des cafés, des apéritifs et des digestifs. Contrairement à ce que soutient le requérant, la prise en compte des bières, du champagne et des boissons non alcoolisées permet d'appréhender, à partir des données propres de l'exploitation, le niveau réel de consommations et, partant, d'activités. En particulier, il ne démontre pas que la prise en compte de ces boissons ferait doublon avec les consommations de vins. Enfin, si, selon lui, le recours à une médiane serait plus représentatif, il n'apporte aucun début de démonstration en ce sens, ni de ce que cette méthode serait davantage pertinente. Par conséquent, en incluant, dans le calcul du chiffre d'affaires " liquide ", les bières, champagnes et boissons non alcoolisées, l'administration n'a pas recouru à une méthode excessivement sommaire ou radicalement viciée.

13. En troisième lieu, le requérant soutient que l'administration a commis une erreur dans la détermination du chiffre d'affaires résultant du panel en retenant 147 bouteilles de la marque " Olivier Pithon IGP des côtes catalanes blanc 2016 " alors que la facture du 4 juillet 2017 ne mentionne l'achat que de six bouteilles. Toutefois, il ne démontre pas que la société n'a pas acquis de produits comparables à une date autre que le 4 juillet 2017 alors que les quantités mentionnées pour d'autres bouteilles de vins figurant sur cette facture sont également plus élevées dans l'annexe 1 de la proposition de rectification. Par suite, l'erreur invoquée n'est pas établie.

14. En quatrième lieu, le requérant fait valoir que, pour reconstituer le chiffre d'affaires du panel, l'administration, qui a reconstitué les prix de vente pratiqués par la société Au Bon Coin, aurait dû appliquer au prix d'achat le coefficient multiplicateur utilisé par cette société. Toutefois, une telle méthode est nécessairement moins précise que la détermination du chiffre d'affaires par application du prix de vente qu'elle a pratiqué. S'il invoque un risque d'erreurs accru, il n'apporte aucun exemple à l'appui de ses allégations.

15. En cinquième lieu, si le requérant se prévaut d'erreurs commises par l'administration lors du calcul du coefficient, il résulte de l'instruction, et notamment de la réponse aux observations du contribuable, que ces erreurs ont été prises en compte, les coefficients ayant été fixés pour 2015 et 2016 respectivement à 4,71 et 4,79.

16. Le requérant conteste, en sixième lieu, la période de référence de quatre mois retenue par l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires du panel. A cet égard, il résulte de l'instruction que, pour déterminer le ratio entre les liquides et les solides, l'administration a examiné un échantillon de tickets Z représentant un mois par trimestre, permettant, ainsi, de tenir compte des comportements des clients selon les saisons. Par ailleurs, le requérant ne démontre pas que les périodes de référence retenues par l'administration ne seraient pas représentatives de l'activité de la société. Il n'établit pas plus l'absence de pertinence de la méthode retenue par l'administration.

17. En septième lieu, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration pouvait, à bon droit, sans fausser sa méthode de reconstitution des recettes de la société, faire application d'un ratio résultant du rapport entre les ventes de liquides prises en compte dans le panel et les ventes totales réalisées par la société, incluant les boissons exclues du panel, afin de déterminer la part des liquides du panel dans l'ensemble de l'activité réalisée par la société.

18. En huitième lieu, le requérant sollicite l'application d'un taux de pertes pour la bière pression de 50 % se prévalant du manque d'expérience du personnel de la société. Toutefois, s'il fait valoir que le personnel de la société sert peu de bière et n'est donc pas expérimenté impliquant un taux de perte important, il n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations et ne justifie, par ailleurs, par aucun document, du volume de pertes subies. Par ailleurs, le service a tenu compte de ces pertes en appliquant un abattement de 10 %, le requérant ne démontrant pas que la société Au Bon Coin devait bénéficier d'un taux supérieur.

19. En neuvième lieu, l'administration a corrigé le chiffre d'affaires reconstitué de la société par un abattement général de 10 % destiné à tenir compte des pertes, des offerts et des consommations du personnel. Le requérant soutient que la société doit pouvoir bénéficier d'un abattement de 15 % dès lors que, d'une part, ses offerts sont importants et, d'autre, part, que le service n'a pas tenu compte des liquides utilisés pour la préparation des plats. Toutefois, ces affirmations générales, qui ne sont étayées par aucune pièce, n'établissent pas l'insuffisance du taux retenu par l'administration.

20. En dixième lieu, les circonstances que le chiffre d'affaires reconstitué par le service vérificateur ferait l'objet d'une décroissance régulière depuis 2015 et que les recettes non déclarées représentent 25 % du chiffre d'affaires de la société ne sont pas de nature à établir que la méthode des liquides est viciée dans son principe. Enfin, l'administration pouvait recourir à la méthode des liquides sans se fonder sur les encaissements figurant sur les relevés bancaires de la société, le requérant n'établissant pas qu'ils permettraient une meilleure estimation du montant des recettes omises.

21. En dernier lieu, si le requérant propose de recourir à la méthode des vins, il ne démontre pas que cette méthode serait plus fiable que celle mise en œuvre par l'administration alors que la méthode des liquides, dont le panel est plus large, permet une reconstitution plus représentative du chiffre d'affaires de la société. De plus, ainsi qu'il a été dit au point 11 du présent jugement, les tickets Z ne permettent pas d'assurer l'exhaustivité des recettes réalisées par la société requérante. Par conséquent, le requérant ne propose aucune méthode alternative permettant de déterminer les bases d'imposition avec une meilleure approximation que la méthode des liquides utilisée par l'administration.

22. Dans ces conditions, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société Au Bon Coin n'étant ni viciée dans son principe, ni excessivement sommaire, l'administration établit avec une approximation suffisante le montant des recettes omises par la société Au Bon Coin au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017.

23. Il résulte des points 4 à 22 du présent jugement que l'administration justifie de l'existence et du montant des minorations de recettes correspondant à des revenus réputés distribués par la SARL Au Bon Coin.

S'agissant de l'appréhension des revenus réputés distribués :

24. En premier lieu, pour regarder M. B comme le seul maître de l'affaire, le service a relevé qu'il exerce, seul, la gérance de la SARL Au Bon Coin, dont il détient, directement et indirectement, la quasi-intégralité des parts sociales. Il a également constaté que le requérant signe les contrats d'embauche, est en contact avec le cabinet comptable auquel il transmet les informations utiles à l'établissement de sa comptabilité et qu'il est le seul à pouvoir utiliser le compte bancaire de la société et signer les chèques émis par celle-ci. Ces indices concordants établissent que M. B dispose des pouvoirs les plus étendus dans la gestion de la SARL Au Bon Coin de sorte qu'il est le seul maître de l'affaire. Compte tenu de cette qualité, le service a pu estimer, pour l'application du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, qu'il doit être regardé comme ayant appréhendé les sommes réputées distribuées par la SARL Au Bon Coin, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou que le service n'apporterait pas la preuve d'une appréhension compte tenu de l'utilisation de la caisse enregistreuse par les employés étant sans incidence à cet égard. Dans ces conditions, M. B, qui n'apporte aucun élément pour contester la présomption d'appréhension des sommes distribuées, n'est pas fondé à soutenir que les sommes en litige ne pouvaient être imposées entre ses mains.

25. En second lieu, M. B n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10, dès lors que celle-ci ne comporte pas, en son paragraphe 230, une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il a été fait application.

En ce qui concerne les pénalités :

26. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

27. La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

28. Il résulte de l'instruction que, pour appliquer la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale s'est fondée sur l'importance des recettes omises au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 par la SARL Au Bon Coin, ce que M. B, qualifié de maître de l'affaire, ne pouvait ignorer. Eu égard aux montants rectifiés et au caractère répété des omissions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt.

29. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des impositions supplémentaires mises à la charge de M. B doivent être rejetées.

Sur les dépens :

30. La présente instance n'a donné lieu à l'exposé d'aucun dépens. Par suite, les conclusions de la requête de M. B tendant à ce que l'Etat soit condamné aux dépens ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

31. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E:

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. B à concurrence du dégrèvement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dues au titre de l'année 2015 accordé par l'administration, par une décision du 25 août 2022, pour un montant, en droits et pénalités, de 106 108 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à l'administrateur général de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 3 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Le Roux, présidente,

M. Amadori, premier conseiller,

Mme Alidière, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 septembre 2024.

La rapporteure,

A. ALIDIERE

La présidente,

M-O LE ROUX

La greffière,

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

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