Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2212144

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 juin 2022 et 10 janvier 2023, la société Ari, représentée par Me Morell, doit être regardée comme demandant au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 ainsi que de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts infligée au titre des années 2017 et 2018 ;

2°) de condamner l'Etat aux entiers dépens ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure de vérification est irrégulière dès lors qu'elle n'a pas été informée de la nature des traitements informatiques mis en œuvre, en méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et L. 47 A II du livre des procédures fiscales, ainsi que celles des paragraphes 215 et 245 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-IOR-60-40-30 ;

- en ce qui concerne les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2017, la proposition de rectification ne lui a été régulièrement notifiée que postérieurement à l'expiration du délai de reprise accordé à l'administration ;

- le recours à la méthode des viandes aboutit à une extrapolation arbitraire et illogique de la minoration théorique des recettes à l'ensemble du chiffre d'affaires déclaré, non explicitée, constitutive d'une erreur de raisonnement et d'un défaut de motivation ; la proposition de rectification comporte plusieurs incohérences ;

- le b du I de l'article 219 du code général des impôts ne prévoit pas de limites dans le nombre d'interpositions de sociétés et la condition opposée par l'administration tenant à la détention directe de 75 % du capital par des personnes physiques ajoute à la loi fiscale ;

- elle peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation administrative référencée au BOI-IS-LIQ-20-10 du 1er mars 2017 qui prévoit, contrairement à la position retenue par l'administration, que le capital social doit être détenu pour 75 % au moins, directement ou indirectement, par des personnes physiques ;

- elle conteste les intérêts de retard prévus par l'article 1727 du code général des impôts qui sont attachés aux rectifications en litige ;

- l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts, non motivée, n'est pas fondée dès lors que les rehaussements ne le sont pas ; l'administration ne justifie d'aucun flux financier ; elle n'a pas reçu les avis de mise en recouvrement rectificatifs tirant les conséquences de la décision du 5 avril 2022 ;

- la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses n'est pas justifiée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 9 novembre, 8 décembre 2022 et 18 janvier 2023, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France s'en remet à la sagesse du tribunal en ce qui concerne la prescription de l'année 2017 et conclut au rejet de la requête pour le surplus.

Il soutient que les autres moyens soulevés par la société Ari concernant l'année 2018 ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 4 avril 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 6 mai 2024 à 12 heures.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Alidière,

- et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Ari, qui exerce une activité de restauration thaïlandaise, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2016 à 2018. A la suite de ce contrôle, l'administration fiscale lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des seuls exercices clos en 2017 et 2018, outre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la même période. Ces impositions supplémentaires, ainsi que l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts, ont été mises en recouvrement respectivement les 30 juillet 2021 et 15 novembre 2021. Par une réclamation du 30 septembre 2021, la société Ari a demandé à l'administration de prononcer le dégrèvement des impositions supplémentaires mises à sa charge. Le 5 avril 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée du contrôle fiscal d'Île-de-France a partiellement fait droit à cette demande. Par la présente requête, la société Ari demande la décharge des impositions demeurant en litige.

Sur les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts au titre de l'année 2017 :

2. D'une part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ". L'article L. 174 du même code dispose : " Les omissions ou les erreurs concernant la taxe professionnelle, la cotisation foncière des entreprises et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises peuvent être réparées par l'administration jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ". L'article L. 176 du même code prévoit quant à lui : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. () ". Enfin, aux termes de l'article L. 189 de ce code : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. () ".

3. D'autre part, l'article 10 de l'ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période : " I.- Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu'au 23 août 2020 inclus et ne courent qu'à compter de cette dernière date, s'agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : 1° Accordés à l'administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales ou de l'article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 ; 2° Accordés à l'administration ou à toute personne ou entité et prévus par les dispositions du titre II des première, deuxième et troisième parties du livre des procédures fiscales, à l'exception des délais de prescription prévus par les articles L. 168 à L. 189 du même livre, par les dispositions de l'article L. 198 A du même livre en matière d'instruction sur place des demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que par les dispositions de l'article 67 D du code des douanes ; () ".

4. Il résulte de la combinaison des dispositions précitées que le délai de reprise dont disposait l'administration concernant l'impôt sur les sociétés, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2017, qui expirait initialement le 31 décembre 2020, a été suspendu à compter du 12 mars 2020 et jusqu'au 23 août 2020, pour une durée égale à la durée juridiquement protégée de cent soixante-cinq jours de sorte que l'administration disposait d'un délai courant jusqu'au 14 juin 2021 pour contrôler l'exercice clos 2017 et notifier une proposition de rectification au titre de ces impositions.

5. Par ailleurs, le contribuable, à qui il appartient en principe, en cas de déménagement, de faire connaître à l'administration son changement d'adresse, prend néanmoins les précautions nécessaires pour que le courrier lui soit adressé à sa nouvelle adresse, et ne puisse donc lui être régulièrement notifié qu'à celle-ci, lorsqu'il informe La Poste de sa nouvelle adresse en demandant que son courrier y soit réexpédié.

6. Il résulte de l'instruction que la société Ari a souscrit auprès des services de La Poste, le 23 décembre 2020, un contrat de réexpédition de son courrier depuis son adresse au 47, rue Lucien Sampaix dans le 10ème arrondissement de Paris à sa nouvelle adresse au 5, cité du Petit Thouars dans le 3ème arrondissement de Paris, pour la période du 26 décembre 2020 au 24 décembre 2021. Dans ce cadre, l'administration fiscale lui a envoyé à l'adresse située dans le 10ème arrondissement de Paris, qui était la seule dont elle avait connaissance, un pli contenant la proposition de rectification du 3 juin 2021. Ce pli a été présenté le 9 juin 2021 au 47, rue Lucien Sampaix dans le 10ème arrondissement de Paris, puis mis en instance au bureau de poste situé à proximité, avant d'être retourné par La Poste le 29 juin 2021 revêtu de la mention " pli avisé non réclamé ". Il n'a, ainsi, jamais été réexpédié à l'adresse située dans le 3ème arrondissement de Paris figurant sur le contrat de réexpédition, ainsi que le reconnaît La Poste dans une attestation du 28 juillet 2021. A cet égard, si la société Ari n'a pas informé l'administration, lors de son contrôle, de ce changement d'adresse, cette circonstance est sans incidence en l'espèce dès lors qu'ainsi qu'il a été dit au point 5 du présent jugement, la société requérante avait informé La Poste de son changement d'adresse et conclu un contrat de réexpédition de son courrier. Elle doit, dès lors, être regardée comme ayant pris les précautions nécessaires afin que son courrier lui soit transmis. L'administration ne peut, dans ces conditions, être regardée comme ayant notifié à la société requérante la proposition de rectification du 3 juin 2021 antérieurement à l'expiration du délai de reprise prévu par les dispositions citées aux points 2 et 3, fixé au 14 juin 2021, la transmission de cette proposition de rectification n'étant intervenue que le 19 juillet 2021. Par suite, la société Ari est fondée à soutenir que l'administration a méconnu le délai de reprise fixé par les dispositions citées aux points 2 et 3 du présent jugement.

7. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête soulevés à l'appui de ces conclusions, que la société requérante est fondée à demander la décharge, en droits et pénalités y compris l'intérêt de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles la société Ari a été assujettie au titre de l'année 2017 ainsi que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017 et de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts pour l'année 2017.

Sur les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts au titre de l'année 2018 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". L'article L. 47 A du même livre dispose : " () II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : () c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. () ".

9. Il résulte de ces dispositions, ainsi que des termes mêmes de celles, précitées, de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales que, lorsqu'une société vérifiée choisit, en vertu du c du II de ce dernier article, de mettre à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle, l'administration est tenue de préciser, dans sa proposition de rectification, les fichiers utilisés, la nature des traitements qu'elle a effectués sur ces fichiers et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements, mais n'a l'obligation de communiquer ni les algorithmes, logiciels ou matériels qu'elle a utilisés ou envisage de mettre en œuvre pour effectuer ces traitements, ni les résultats de l'ensemble des traitements qu'elle a réalisés, que ce soit préalablement à la proposition de rectification ou dans le cadre de celle-ci.

10. En l'espèce, la société Ari a opté en faveur du c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. A cet égard, il résulte de l'instruction que l'administration a, en annexe de la proposition de rectification, précisé les fichiers qu'elle a utilisés, exposé la nature des traitements informatiques réalisés par ses soins et a joint à sa proposition de rectification, un CD-Rom comprenant les résultats de ces traitements. Si la société requérante se prévaut de l'absence de communication des résultats détaillés de ses recettes journalières et des ventes par produits, l'administration n'est pas tenue de joindre les données intermédiaires résultant, au surplus, d'un simple agrégat des données natives. De plus, outre la communication à la société requérante de fichiers comportant le total de ventes des menus et des plats, l'administration a également transmis deux fichiers intitulés " ComptaMat_2017 " et " ComptaMat-2018 " récapitulant l'ensemble des produits vendus. Ainsi, l'ensemble de ces données, que la société requérante était bien en mesure de vérifier, lui permettait de présenter utilement ses observations.

11. Par ailleurs, il résulte de l'instruction qu'après avoir déterminé le nombre de plats servis hors menus à partir des données de caisse, l'administration a réalisé, à partir de ces nombres de plats, une clé de répartition, afin d'évaluer la composition des menus, faute de précision dans les pièces justificatives produites par la société. Elle a, ensuite, appliqué cette clé de répartition au nombre de menus vendus calculé à partir des données de caisse. Outre les précisions contenues dans la proposition de rectification quant aux modalités de calcul, les données chiffrées ont également été communiquées à la société requérante dans l'annexe B de cette proposition de rectification. Si la société requérante conteste l'absence de détail journalier du nombre de plats vendus, l'administration n'est, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, pas tenue de joindre les données intermédiaires résultant d'un simple agrégat des données natives.

12. En outre, si la société requérante critique, sous l'angle de la motivation, la méthode des achats revendus de bœuf appliquée en 2017, cette circonstance est sans incidence sur les rehaussements réalisés au titre de l'année 2018, seule année restant en litige. Au titre de cette dernière année, il résulte de la proposition de rectification que l'administration a précisé les incohérences entre, d'une part, les ventes comptabilisées et, d'autre part, les achats revendus déterminés par la somme des achats réalisés auprès des différents fournisseurs après application de correctifs prenant en compte notamment les taux de perte et la variation des stocks. Après avoir détaillé son raisonnement étape par étape, elle a, ainsi, relevé une quantité de viandes de bœuf vendue inférieure à la quantité de viandes théorique résultant des achats revendus. Si la société requérante se prévaut de l'absence de justifications du montant relatif au chiffre d'affaires réalisé sur les plats contenant du bœuf ainsi que du nombre de plats vendus contenant du bœuf, l'administration n'est pas tenue de joindre les données intermédiaires résultant d'un simple agrégat des données natives. De plus, l'administration a communiqué à la société requérante plusieurs annexes comportant le nombre total de plats vendus au cours de l'exercice litigieux, les menus retenus dans l'analyse ainsi que le chiffre d'affaires en résultant. Si la proposition de rectification mentionne, en son point 8.1., un chiffre d'affaires de 502 396,14 euros HT, cette mention, pour regrettable qu'elle soit, constitue une erreur de plume isolée, ce montant n'ayant pas, ensuite, été repris dans la détermination du chiffre d'affaires de la société. De plus, le service vérificateur a suffisamment explicité les modalités de détermination de la quantité vendue sur la période selon les données de caisse résultant du nombre de plats et menus vendus au titre de l'année, multiplié par le gramme de viande qu'elle a proposé de retenir. Enfin, la proposition de rectification ne comporte aucune incohérence quant au montant du chiffre d'affaires réalisé depuis les plateformes de livraison, la somme de 159 020 euros étant sans lien avec les ventes effectuées depuis ces plateformes.

13. De plus, la proposition de rectification précise suffisamment les modalités de détermination des chiffres d'affaires réalisés sur les plateformes de livraison hors Deliveroo, ce chiffre d'affaires résultant des écritures comptables transmises par la société.

14. Il ressort, ainsi, de l'examen de la proposition de rectification adressée à la société requérante que le service a indiqué les raisons pour lesquelles sa comptabilité ne pouvait être regardée comme probante et précisé suffisamment la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires et les calculs effectués, notamment la méthode des achats revendus de viande. A cet égard, la circonstance que l'administration extrapolerait une minorisation théorique du chiffre d'affaires de la société à partir de trois produits non significatifs est sans incidence sur l'appréciation de la motivation de la proposition de rectification.

15. Dans ces conditions, la proposition de rectification, qui, en outre, mentionne les impôts concernés, les années d'imposition, les bases d'imposition, les règles de droit applicables ainsi que les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, est suffisamment motivée au regard des dispositions des articles L. 57 et L. 47 A du livre des procédures fiscales précitées.

16. En second lieu, à supposer que la société requérante ait entendu se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes 215 et 245 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-60-40-30, cette instruction, relative à la procédure d'imposition, ne constitue pas une interprétation de la loi fiscale invocable en application de cet article.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant du recours à la méthode dite des viandes :

17. La société Ari soutient que le recours à la méthode des viandes, utilisée tant pour justifier du rejet de sa comptabilité que pour procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires, aboutit à une extrapolation arbitraire et illogique de la minoration théorique des recettes à l'ensemble du chiffre d'affaires déclaré, non explicitée, constitutive d'une erreur de raisonnement.

18. Pour procéder au rejet de la comptabilité puis à la reconstitution des recettes de la société Ari, le service vérificateur a employé la méthode dites des viandes. Il a ainsi déterminé le nombre de produits vendus contenant du bœuf, du poulet et du canard à partir des quantités de viande acquises pendant les exercices contrôlés et résultant des factures d'achat, après application de correctifs tels qu'un taux de perte.

19. En premier lieu, la société requérante fait valoir que les trois produits retenus ne sont pas significatifs de son activité. Il résulte de l'instruction, et notamment des données communiquées par la société requérante dans sa requête, que les plats contenant les trois viandes retenues par le service vérificateur représentent, pour 2018, 44,63 % du chiffre d'affaires réalisé par la société requérante. Ils représentent, ainsi, une part significative de son chiffre d'affaires. Dès lors, la méthode utilisée par l'administration consistant à suivre les mouvements de trois produits significatifs pour déterminer un chiffre d'affaires partiel effectivement réalisé puis à extrapoler le montant reconstitué des ventes de ces produits significatifs pour obtenir le chiffre d'affaires global réel, a permis au service d'établir de façon pertinente le chiffre d'affaires imposable de la société, au regard notamment des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise et en l'absence de comptabilité régulière et probante. La société requérante ne propose, d'ailleurs, aucune autre méthode alternative qui serait davantage pertinente.

20. En deuxième lieu, si la société requérante se prévaut d'incohérences dans les données mentionnées dans la proposition de rectification du 3 juin 2021, il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à plusieurs corrections consécutivement à la réclamation préalable présentée par la société Ari. Dès lors, cette dernière ne conteste pas utilement les rehaussements mis à sa charge.

21. En troisième lieu, la société requérante conteste l'absence de prise en compte, pour la caractérisation d'une minoration de recettes, du chiffre d'affaires réalisé sur les plateformes de livraison. Toutefois, il résulte de l'instruction que, postérieurement à la réclamation préalable, l'administration a recalculé les achats revendus des trois produits du panel en incluant le chiffre d'affaires réalisé sur les plateformes de livraison.

22. En quatrième lieu, en se bornant à soutenir que les agrégats de données effectuées par l'administration au stade de la proposition de rectification ne lui permettent pas de les vérifier, la société requérante, qui n'apporte aucun début de contestation sérieuse quant aux données retenues par l'administration, ne démontre pas que les données retenues aux termes de la décision d'acceptation partielle de sa réclamation préalable sont erronées. Elle n'établit pas, par ailleurs, que l'administration aurait commis une erreur dans le nombre de plats retenus.

23. En cinquième lieu, la société Ari fait valoir que le taux d'occupation des tables retenu par l'administration n'est pas réaliste dès lors qu'elle réalise deux services par jour et que son taux de remplissage peut être évalué à 70 - 90 % par semaine. Il résulte de l'instruction qu'après avoir procédé à la reconstitution de recettes, l'administration a analysé l'impact de celle-ci sur le taux d'occupation des tables du restaurant. Partant des dires de la société requérante selon lesquels elle réalise deux services par jour, l'administration a relevé que le taux d'occupation en résultant était de 101,54 % pour 2017 et 98,88 % pour 2018. Elle en a conclu que la société Ari réalise quatre services par jour en lieu et place des deux annoncés. Si cette société conteste cette conclusion, elle reconnaît, elle-même, que le service est rarement complet, annonçant un taux d'occupation de l'ordre de 70-90 % par semaine, proche de celui obtenu par l'administration en appliquant au chiffre d'affaires reconstitué, quatre services par jour. Par conséquent, la société requérante, qui n'apporte aucun élément de nature à justifier du caractère erroné du taux d'occupation des tables retenu par l'administration, n'est pas fondée à critiquer les quatre services par jour retenus par l'administration.

24. Il résulte de ce qui précède que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société Ari n'étant ni viciée dans son principe, ni excessivement sommaire, l'administration établit avec une approximation suffisante le montant des recettes omises par la société requérante au titre de l'exercice clos en 2018.

S'agissant du taux d'imposition :

Quant à l'application de la loi fiscale :

25. Aux termes de l'article 219 du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " I. () Le taux normal de l'impôt est fixé à 33 1/3 %. / Toutefois : () b. Par exception au deuxième alinéa du présent I et au premier alinéa du a, pour les redevables ayant réalisé un chiffre d'affaires de moins de 7 630 000 € au cours de l'exercice ou de la période d'imposition, ramené s'il y a lieu à douze mois, le taux de l'impôt applicable au bénéfice imposable est fixé, dans la limite de 38 120 € de bénéfice imposable par période de douze mois, () à 15 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002. / () Le capital des sociétés mentionnées au premier alinéa du présent b doit être entièrement libéré et détenu de manière continue pour 75 % au moins par des personnes physiques ou par une société répondant aux mêmes conditions dont le capital est détenu, pour 75 % au moins, par des personnes physiques. () ".

26. En réservant le bénéfice de ce taux réduit aux sociétés qui sont détenues de manière continue, à 75 % au moins, par des personnes physiques ou par des sociétés elles-mêmes directement détenues, dans la même proportion, par des personnes physiques, le législateur a entendu restreindre le champ des petites et moyennes entreprises éligibles à celles détenues de manière prépondérante et suffisamment directe par des personnes physiques.

27. Il résulte de l'instruction que la société Ari est détenue, à la clôture de l'exercice 2018, à hauteur de 70 % par la SARL W M A, le capital de cette dernière étant lui-même détenu à hauteur de 99,67 % par la société SC NetWW. Dans ces conditions, la société Ari n'était pas détenue, en application des dispositions précitées, de façon continue à 75 % au moins par des personnes physiques, ou par une société elle-même détenue, pour 75 % au moins, par des personnes physiques. La circonstance non établie, que la société SC NetWW serait, elle-même, détenue à 75 % au moins par des personnes physiques est à cet égard sans incidence, dès lors qu'il résulte des dispositions précitées que la condition tenant à la détention du capital par des personnes physiques ne supporte qu'un seul niveau d'interposition par une personne morale. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir du taux d'imposition réduit en faveur des petites et moyennes entreprises prévu par les dispositions précitées du b du I de l'article 219 du code général des impôts. Elle n'est pas, non plus, fondée à soutenir que l'administration ajouterait à la loi fiscale en refusant de prendre en compte l'éventuelle participation de personnes physiques au capital de société SC NetWW.

Quant à l'interprétation de la loi fiscale :

28. La société requérante se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée au paragraphe 1 du BOI-IS-LIQ-20-10 dans sa version alors en vigueur, selon laquelle le régime du taux réduit applicable au bénéfice des petites et moyennes entreprises " est réservé aux entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 7 630 000 € et dont le capital, intégralement libéré, est détenu pour 75 % au moins, directement ou indirectement, par des personnes physiques ". Toutefois, le paragraphe numéro 160 de cette instruction mentionne également que " Les participations au capital de la société redevable de l'impôt sur les sociétés à prendre en compte pour l'appréciation de cette condition sont celles détenues directement par des personnes physiques ou par des sociétés dont le chiffres d'affaires est inférieur à 7 630 000 € et dont le capital, entièrement libéré, est détenu directement et de manière continue (cf. III-B-3 § 230 et 240) pour 75 % au moins par des personnes physiques ". Enfin, le paragraphe 240, qui comporte un exemple, énonce que : " En revanche, ne sont pas éligibles à ce régime : () - la SA H, son actionnariat n'étant pas constitué pour 75 % au moins par des personnes physiques, directement ou indirectement dans la limite d'un seul niveau d'interposition ". Ainsi, si le paragraphe 1 de l'instruction BOI-IS-LIQ-20-10 ne précise pas le nombre de niveau d'interpositions de personnes morales pour l'appréciation de la condition tenant à la détention d'au moins 75 % du capital par des personnes physiques, ces dispositions sont indissociables des précisions apportées par les paragraphes 160 et 240, qui limitent l'appréciation de la condition de détention à un seul niveau d'interposition. Dans ces conditions, l'instruction invoquée ne comporte pas une interprétation de l'article 219 du code général des impôts différente de celle qui résulte de l'application de la loi fiscale. Par suite, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne les pénalités :

S'agissant des intérêts de retard :

29. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " : I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () ".

30. Compte tenu de ce qui a été dit des points 8 à 28 du présent jugement, la société requérante n'est pas fondée à solliciter la décharge, en conséquence, des intérêts de retard mis à sa charge sur le fondement de l'article 1727 du code général des impôts.

S'agissant de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses :

31. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

32. Pour justifier l'application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration invoque l'importance des minorations de recettes constatées au titre des deux exercices contrôlés, outre que les diverses anomalies relevées lors du contrôle l'ont conduite à rejeter la comptabilité de la société Ari. Toutefois, aucune des anomalies relevées pour procéder au rejet de la comptabilité ne peut être regardée comme un acte, une opération, un artifice ou une manœuvre destinée à égarer ou restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. L'administration n'établit, ainsi, pas l'existence de manœuvres frauduleuses. Par suite, la majoration de 80 % dont ont été assorties les rectifications en litige n'est pas justifiée.

33. Toutefois, il appartient au juge, dans une telle hypothèse, alors même que l'administration ne le saisirait pas d'une demande en ce sens, de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l'administration pour justifier des pénalités pour manœuvres frauduleuses permettent, à défaut d'établir ces dernières, de caractériser la mauvaise foi du contribuable et de substituer, au besoin d'office, à la majoration de 80 % appliquée par l'administration la majoration de 40 % pour mauvaise foi prévue par l'article 1729 du code général des impôts.

34. En relevant l'absence de caractère probant de la comptabilité de la société Ari, l'importance des recettes omises et leur caractère répétitif, outre les insuffisances de recettes relevées lors d'un précédent contrôle portant sur les exercices clos en 2013 et 2014, l'administration justifie de l'insuffisance de déclaration et de l'intention de la société d'éluder l'impôt, constitutives d'un manquement délibéré. Il y a lieu, par suite, de substituer d'office à la majoration de 80 % appliquée par le service, la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par l'article 1729 du code général des impôts.

35. Il résulte de tout ce qui précède que la société Ari est uniquement fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017, de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts au titre de l'année 2017 ainsi que de la différence entre la majoration de 80 % prévue par le c. de l'article 1729 du code général des impôts et la majoration de 40 % prévue par le a. de cet article mise à sa charge au titre de l'année 2018.

S'agissant de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts :

36. D'une part, aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % ".

37. D'autre part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II à ce code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". En outre, l'article 111 du code général des impôts dispose : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

38. En premier lieu, la société requérante soutient que l'amende n'est pas due compte tenu de l'absence de bien-fondé des impositions supplémentaires mises à sa charge. Toutefois, compte tenu de ce qui a été dit des points 8 à 28 du présent jugement, la société requérante n'est pas fondée à solliciter la décharge de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts.

39. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction qu'après avoir invité la société Ari, dans la proposition de rectification du 3 juin 2021, qui se référait à l'article 117 du code général des impôts, à désigner, dans un délai de trente jours, le ou les bénéficiaires de l'excédent des distributions résultant du rehaussement de ses bénéfices imposables, au titre de l'exercice clos en 2018, l'administration lui a précisé que, faute d'avoir procédé à cette désignation, elle se verrait appliquer la pénalité prévue par l'article 1759 du code général des impôts au titre de chacune des années en litige et lui en a précisé les bases. Par suite, la société n'est pas fondée à soutenir que l'amende n'aurait pas fait l'objet d'une motivation suffisante au regard des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

40. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que les minorations de recettes constatées ainsi que l'existence de charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise, non contestée dans la présente instance, ont été regardées par l'administration comme des revenus distribués en application du 1° du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts. Compte tenu de ce qui a été dit des points 17 à 28 du présent jugement, l'administration pouvait, après avoir regardé les recettes non déclarées au titre de l'exercice 2018 et les charges non exposées dans l'intérêt de la société requérante comme des distributions, l'inviter à désigner les bénéficiaires de ces distributions en application de l'article 117 du code, sans avoir à établir, au préalable, une quelconque appréhension de sommes ou l'existence de flux financiers. En l'absence de désignation du bénéficiaire dans les délais impartis, c'est conformément aux dispositions de cet article que le service a infligé à la société requérante l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts.

41. En quatrième lieu, lorsque l'administration, saisie d'une réclamation en ce sens, prononce le dégrèvement d'une imposition, sa décision a pour effet d'annuler le titre fondant le paiement de cette imposition, que ce titre résulte d'un acte de l'administration ou, si les dispositions applicables le prévoient, d'une simple déclaration du redevable. Par conséquent, la circonstance que l'administration n'aurait pas émis de nouvel avis de mise en recouvrement à la suite de sa décision d'acceptation partielle de la réclamation préalable de la société Ari, est sans incidence sur l'application de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts.

Sur les dépens :

42. Aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent les frais d'expertise () Ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagée entre les parties () ". A cet égard, les frais d'une expertise qui n'a pas été ordonnée par la juridiction font partie, non des dépens de l'instance, mais du montant du préjudice dont la partie qui a supporté ces frais doit obtenir réparation.

43. La société Ari n'est dès lors pas fondée à demander, au titre des dépens, le remboursement des frais supportés à l'occasion d'une expertise à laquelle elle aurait recouru lors du contrôle.

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

44. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante pour l'essentiel, une somme de 1 500 euros à verser à la société Ari en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E:

Article 1er : La société Ari est déchargée, en droits et pénalités y compris l'intérêt de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017 et de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts au titre de l'année 2017.

Article 2 : La pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts est substituée à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c du même article, dont ont été assortis les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles la société Ari a été assujettie au titre de l'année 2018 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2018.

Article 3 : La société Ari est déchargée de la différence du montant résultant de la substitution effectuée à l'article 2.

Article 4 : L'Etat versera à la société Ari une somme de 1 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Ari est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Ari et à l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 17 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Le Roux, présidente,

M. Amadori, premier conseiller,

Mme Alidière, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er octobre 2024.

La rapporteure,

A. ALIDIERE

La présidente,

M-O LE ROUX

La greffière,

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

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