Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2216104

Vu les procédures suivantes :

I - Par une requête, enregistrée au présent tribunal le 28 juillet 2022 sous le

n° 2216104/1-2 et une requête identique, enregistrée le même jour au tribunal administratif de Montreuil, l'association Institut supérieur de commerce, représentée par Me Riquelme et

Me Salles, du cabinet Arc, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour un montant en droits de 41 625 euros et de 1 998 euros de pénalités au titre de la période de juillet 2015 à juin 2016 ;

2°) de déclarer ses dépenses de recherche et développement au titre de l'année 2014 éligibles au crédit d'impôt recherche pour un montant de 296 094 euros ;

3°) de prononcer la décharge des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, pour un montant en droits de 1 837 euros et pour 758 euros de pénalités ;

4°) de prononcer la décharge des rappels de retenue à la source auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016 pour un montant de 20 790 euros ;

5°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les prestations de formation qu'elle a facturées à la société ISCD sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ;

- les suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquels elle a été assujettie sont mal fondés en conséquence du mal fondé de la réintégration des charges opérée par le service à son bénéfice imposable au titre des exercices clos en 2014 et 2015, dont elle a saisi la cour administrative d'appel de Paris par une requête enregistrée sous le n° 22PA01308 ;

- les prestations de services rendues par la société EAI Télémarketing ne peuvent être soumises à la retenue à la source en France en application des articles 5 et 7 de la convention fiscale franco-britannique visant à éviter les doubles impositions ;

- les 19 projets de recherche développés par ses chercheurs l'ont conduite à engager des dépenses de 986 980 euros qui sont éligibles au crédit d'impôt recherche sur le fondement de l'article 244 quater B du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 février 2023, l'administrateur général des finances publiques, représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France, conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Par une ordonnance du 28 octobre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au

13 décembre 2024 à 12 heures.

II - Par une requête, enregistrée le 7 juin 2023 sous le n° 2313333/1-2, l'association Institut supérieur de commerce représentée par Me Salles et Me Riquelme, du cabinet Arc, demande au tribunal :

1°) de faire droit à sa demande de remboursement de ses créances de crédit d'impôt recherche pour un montant de 375 966 euros en 2015 et de 167 053 euros en 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que les 23 (en 2015) et 14 (en 2016) projets de recherche qui ont été développés par ses chercheurs, l'ont conduite à engager des dépenses de 1 253 220 euros (2015) et 556 844 euros (2016) qui sont éligibles au crédit d'impôt recherche sur le fondement de l'article 244 quater B du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 décembre 2023, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Par une ordonnance du 28 octobre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au

13 décembre 2024 à 12 heures.

Vu :

- l'ordonnance du 20 septembre 2022, enregistrée le même jour au greffe du tribunal, par laquelle le président de la 7e chambre du tribunal administratif de Montreuil a transmis au présent tribunal, en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête présentée par l'association Institut supérieur de commerce.

- les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la convention du 19 juin 2008 conclue entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Amadori, premier conseiller,

- les conclusions de M. Charzat, rapporteur public,

- et les observations de Me Delahaye, substituant Me Riquelme et Me Salles.

Considérant ce qui suit :

1. L'association Institut supérieur de commerce (ci-après " ISC "), établissement d'enseignement supérieur privé constitué sous forme d'association à but non lucratif mais assujettie aux impôts commerciaux, a fait l'objet, de la part de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France, d'une vérification de comptabilité, portant sur l'ensemble de ses déclarations au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2016. Par une proposition de rectification du 22 juin 2017, le service vérificateur a proposé à l'association des rectifications, rehaussements et rappels en matière, notamment, de taxe sur la valeur ajoutée, d'impôt sur les sociétés, de retenue à la source et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Il a également remis en cause la créance de crédit d'impôt recherche de 296 094 euros dont l'association avait bénéficié au titre de l'année 2014. A l'issue de la procédure contradictoire menée à l'encontre de la société en application des dispositions des articles L. 55 à L. 61 du livre des procédures fiscales, le service des impôts des entreprises de Paris 17e a mis en recouvrement des impositions supplémentaires, assorties de pénalités. L'association a présenté, le 4 décembre 2020, une réclamation qui a donné lieu à une décision d'admission partielle le 16 juin 2022, à la suite de laquelle l'association a saisi le présent tribunal d'une première requête enregistrée sous le n° 2216104. L'association a également demandé la restitution de créances de crédit d'impôt recherche au titre des années 2015 et 2016 pour des montants de 375 966 euros et 167 053 euros. Par deux décisions du 7 avril 2023, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris a rejeté ces demandes.

2. Les requêtes n°s 2216104 et 2313333, présentées par l'association Institut supérieur de commerce, concernent la situation d'un même contribuable, présentent à juger des questions connexes et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu, dès lors, de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

3. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4. (Professions libérales et activités diverses) : () 4° a. les prestations de services () effectuées dans le cadre : () de l'enseignement universitaire dispensé dans les établissements publics et dans les établissements privés visés aux articles () L. 718-16 du code de l'éducation ".

4. En l'espèce, il résulte de l'instruction que l'association ISC a facturé à la SAS ISCD, organisme de formation professionnelle, des prestations de 143 854 euros pour la prise en charge d'élèves en contrat professionnel. Au cours du débat oral et contradictoire, le service vérificateur a relevé que les élèves concernés avaient suivi des cours en étant intégrés dans des classes d'élèves en formation initiale. Dans ces conditions, alors même que le preneur de la prestation est une société de formation professionnelle et que les bénéficiaires des enseignements étaient sous contrat avec cette dernière, la prestation délivrée par l'association ISC, qui exerce une activité d'enseignement supérieur au sens des dispositions du a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, doit être regardée comme une prestation de services revêtant cette même qualification et non comme une prestation de sous-traitance de formation professionnelle. Il résulte de ce qui précède que les rapports de taxe sur la valeur ajoutée de

14 132 euros auxquels l'association ISC a été assujettie à ce titre doivent être déchargés ainsi que les pénalités correspondantes.

Sur la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises :

5. Aux termes de l'article 1586 ter du code général des impôts : " I. - Les personnes -() morales () qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 € sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. / II. - 1. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie à l'article 1586 sexies. ".

6. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le service vérificateur a réintégré au bénéfice imposable de l'association ISC des dépenses qui ont été regardées comme des charges non déductibles du bénéfice imposable sur le fondement de l'article 39 du code général des impôts. Ces dépenses ont été également réintégrées, de ce fait, à la valeur ajoutée constituant la base de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Toutefois, par un arrêt n° 22PA01308 du 31 mai 2023, la cour administrative d'appel de Paris, saisie du litige introduit par l'association ISC et tendant à la réduction de sa base imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de ses exercices clos en 2014, 2015 et 2016, a jugé, s'agissant notamment des exercices clos en 2014 et 2015, que l'association ISC était fondée à demander la réduction de sa base imposable des rehaussements relatifs aux prestations qui lui ont été facturées par la société IDP. La cour administrative d'appel de Paris ayant reconnu le bien-fondé du surplus des rectifications, il résulte de ce qui précède que l'association ISC est seulement fondée à demander la réduction de sa valeur ajoutée rectifiée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des années 2014 et 2015, à hauteur des montants facturés par la société IDP. L'administration fiscale fait valoir, dans ses écritures, que les montants en cause s'élèvent à

219 996 euros en 2014 et 172 054 euros en 2015. Les bases imposables à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises doivent, dès lors, être réduites à due concurrence et l'association requérante est fondée à demander la décharge des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes, dans la limite du montant de sa demande, s'élevant à 1 837 euros en droits et 758 euros en pénalités.

Sur les rappels de retenue à la source :

7. En premier lieu, aux termes de l'article 182 B du code général des impôts :

" I. - Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : a. Les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 ; / b. Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L. 623-1 à L. 623-35 du code de la propriété intellectuelle ainsi que tous produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ; c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. / II. - Le taux de la retenue est fixé à 33 1/3 %. ". Il résulte de ces dispositions que sont soumises à retenue à la source les sommes payées par une personne qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés qui n'y disposent pas d'une installation professionnelle permanente en rémunération de prestations qui sont soit matériellement fournies en France, soit, bien que matériellement fournies à l'étranger, effectivement utilisées par le débiteur pour les besoins de son activité en France.

8. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la société EAI Telemarketing, qui n'est pas établie en France, a rendu à l'association ISC, établie en France, des prestations de démarchage téléphonique. Ces prestations ont été assujetties à bon droit à la retenue à la source sur le fondement des dispositions précitées de l'article 182 B du code général des impôts.

9. L'association ISC soutient toutefois que l'imposition de ces sommes en France serait écartée en application des stipulations de la convention du 19 juin 2008 conclue entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de

Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital.

10. Aux termes de l'article 4 de cette convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu d'enregistrement ou de tout autre critère de nature analogue "

11. En l'espèce, si l'association ISC produit une attestation du dirigeant de la société EAI Telemarketing portant, en en-tête, le nom de la société et une adresse au Royaume Uni, faisant état de ce que le siège social de cette société y serait situé, il n'est pas établi, par ce seul élément, que la société EAI Telemarketing serait assujettie à l'impôt dans cet Etat. Dans ces conditions, l'association ISC ne peut utilement invoquer les stipulations précitées de la convention fiscale franco-britannique.

Sur les crédits d'impôt recherche :

En ce qui concerne le cadre légal du litige :

12. En vertu de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I.- Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros () II.- Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d'un doctorat, au sens de l'article L. 612-7 du code de l'éducation, ou d'un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l'effectif du personnel de recherche salarié de l'entreprise ne soit pas inférieur à celui de l'année précédente ; b bis) Les rémunérations supplémentaires et justes prix mentionnés aux 1 et 2 de l'article L. 611-7 du code de la propriété intellectuelle, au profit des salariés auteurs d'une invention résultant d'opérations de recherche ; () c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à la somme de 75 % des dotations aux amortissements mentionnées au a et de 50 % des dépenses de personnel mentionnées à la première phrase du b et au b bis ". L'article 49 septies F de l'annexe III au même code, dans sa version applicable au litige, précise que : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode () ". Il résulte de ces dispositions qu'ouvrent droit au crédit d'impôt recherche (CIR) les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, et compte tenu, le cas échéant, de tous éléments produits par l'une ou l'autre des parties, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts.

En ce qui concerne la remise en cause du crédit d'impôt recherche au titre de l'exercice 2014 :

13. Il résulte de l'instruction que l'association ISC a obtenu, au titre de l'année 2014, le remboursement d'une créance de crédit d'impôt recherche de 296 094 euros sur la base d'une déclaration d'un montant total de dépenses éligibles de 986 980 euros se composant de dépenses de personnel (597 986,89 euros), d'autres dépenses de fonctionnement (289 993,40 euros), de dépenses de veille technologique (60 000 euros) et de dépenses de sous-traitance publiques agréée (30 000 euros). Le service vérificateur a remis en cause la créance de crédit d'impôt recherche dont l'association ISC avait bénéficié au double motif que les travaux menés par l'association ISC ne peuvent être qualifiés de travaux de recherche au sens des dispositions précitées de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts et que les dépenses déclarées n'étaient, en tout état de cause, pas justifiées s'agissant de leur rattachement aux

dix-neuf projets détaillés dans son dossier technique.

14. L'association justifie, il est vrai, avoir employé du personnel et produit une liste de dix-neuf études qui auraient été réalisées dans de multiples domaines incluant les Sciences de Gestion, les Sciences Economiques, les Sciences Humaines et Sociales (SHS), le Droit et le Marketing. Toutefois, la contribuable se borne à apporter, dans son dossier technique, un descriptif des projets et à produire la liste et la qualité des enseignants ayant participé à l'ensemble de ces projets. Contrairement à ce qu'elle soutient, ces éléments ne sont pas utilement complétés par les tableaux produits en pièce jointe à sa requête. L'association requérante ne justifie ainsi pas, par les éléments qu'elle produit, ni des études auxquelles se sont consacrées chacun des salariés, ni du temps passé par les personnels salariés à la recherche, par rapport au temps total travaillé, ni d'un détail, pour chaque projet, des charges de salaires concernées. Elle ne justifie ainsi pas suffisamment de ses dépenses de personnel ni, par voie de conséquence, des autres dépenses de fonctionnement constituant la base de calcul du crédit d'impôt recherche. Par ailleurs, l'association ISC ne justifie pas de la nature de ses dépenses de " veille technologique " ni de ses dépenses de sous-traitance qui, contrairement à ce qu'affirme l'association dans ses écritures, ont bien été incluses dans la base du crédit d'impôt recherche.

15. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale était fondée, pour ce seul motif et alors même que les travaux menés pourraient être qualifiés de travaux de recherche au sens des dispositions précitées du code général des impôts, à remettre en cause la créance de crédit d'impôt recherche et à réclamer à l'association ISC les suppléments d'imposition à l'impôt sur les sociétés qui en ont résulté.

En ce qui concerne le refus de remboursement des créances de crédit d'impôt recherche au titre des exercices 2015 et 2016 :

16. Il résulte de l'instruction que l'association ISC a sollicité, au titre des années 2015 et 2016, le remboursement de créances de crédit d'impôt recherche, de 375 966 euros et

167 053 euros respectivement, qu'elle avait constatées, dans ses déclarations, au titre de

vingt-trois projets qualifiés de projets de recherche au titre de l'année 2015 et de quatorze projets qualifiés de projets de recherche au titre de l'année 2016. Les montants totaux de dépenses éligibles s'élèvent respectivement à 1 253 220 euros et 556 844 euros, ceux-ci se décomposant en dépenses de personnel (765 676 euros et 324 030 euros), autres dépenses de fonctionnement (382 838 euros et 162 015 euros), dépenses de veille technologique (60 000 euros pour chaque année) et dépenses de sous-traitance publiques agréée (53 120 euros et 10 800 euros). Le service vérificateur a refusé de faire droit à ses demandes de restitution au double motif que les travaux menés par l'association ISC ne peuvent être qualifiés de travaux de recherche au sens des dispositions précitées de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts et que les dépenses déclarées n'étaient en tout état de cause pas justifiées, s'agissant de leur rattachement aux dix-neuf projets détaillés dans son dossier technique.

17. L'association justifie avoir employé du personnel et produit pour chacune des deux années une liste d'études qui auraient été réalisées par ces personnels dans de multiples domaines incluant les Sciences de Gestion, les Sciences Economiques, les Sciences Humaines et Sociales (SHS), le Droit et le Marketing. Toutefois, l'association se borne à apporter, dans son dossier technique, un descriptif des projets et à produire la liste et la qualité des enseignants ayant participé à l'ensemble de ces projets. L'association ne justifie ainsi pas, par les éléments qu'elle produit, ni des études auxquelles se sont consacrées chacun des salariés, ni du temps passé par les personnels salariés à la recherche par rapport au temps total travaillé, ni d'un détail, pour chaque projet, des charges de salaires concernées. Elle ne justifie ainsi pas suffisamment de ses dépenses de personnel ni, par voie de conséquence, des autres dépenses de fonctionnement constituant la base du crédit d'impôt recherche. L'association ISC ne justifie pas davantage de la nature de ses dépenses de " veille technologique " ni de ses dépenses de sous-traitance.

18. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale était fondée pour ce seul motif, et alors même que les travaux menés pourraient être qualifiés de travaux de recherche au sens des dispositions précitées du code général des impôts, à rejeter les demandes de restitution des créances de crédit d'impôt recherche qui lui avaient été présentées par l'association ISC au titre des années 2015 et 2016.

Sur frais liés aux instances :

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans l'instance

n° 2313333 ni, pour l'essentiel, la partie perdante dans l'instance n° 2216104, les sommes que l'association Institut supérieur de commerce demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E:

Article 1er : La valeur ajoutée rectifiée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises à laquelle l'association Institut supérieur de commerce a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 est réduite des rehaussements relatifs aux prestations facturées par la société IDP, à hauteur de 219 996 euros et 172 054 euros.

Article 2 : L'association Institut supérieur de commerce est déchargée à due concurrence de la réduction de ses bases imposables définie à l'article 1er du présent dispositif et dans les limites du montant de ses demandes, s'élevant à 1 837 euros en droits et 758 euros en pénalités, des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes.

Article 3 : L'association Institut supérieur de commerce est déchargée, à hauteur de 14 132 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période de juillet 2015 à juin 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de l'association Institut supérieur de commerce est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à l'association Institut supérieur de commerce, à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée du contrôle fiscal d'Île-de-France au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 11 février 2025, à laquelle siégeaient :

Mme Le Roux, présidente,

M. Amadori, premier conseiller ;

Mme Alidière, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 mars 2025.

Le rapporteur,

Signé

A. AMADORI

La présidente,

Signé

M.-O. LE ROUX La greffière,

Signé

V. FLUET

La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique chargée du budget et des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°s 2216104/1-2, 2313333/1-