Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 21 août 2023, 20 mars 2024 et 15 juillet et 20 août 2025, M. et Mme A... et B... C..., représentés par Me Lanfray, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ;
2°) de maintenir le sursis de paiement en application des dispositions de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales ;
3°) de condamner l’État aux entiers dépens ;
4°) de mettre à la charge de l’État la somme de 4 000 euros en application de l’article L.761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
les soultes n’étaient pas motivées par un but exclusivement fiscal, dès lors qu’elles avaient pour objet de structurer et sécuriser, sur le plan patrimonial, la détention de leur outil professionnel, les sommes placées sur leurs comptes courants d’associés étant ainsi sécurisées quelle que soit l’évolution de la valorisation des parts de la société FINANCIERE MOG, dans la perspective de la transmission de leur patrimoine professionnel à leurs enfants et de les prémunir des aléas de gestion résultant d’un démembrement de propriété avec leurs enfants, devenus nus-propriétaires de titres de la société civile PATRIMOG, en leur permettant de solliciter le remboursement des créances en comptes courants correspondant aux montants des soultes à l’expiration de la convention de blocage ;
le service a, à tort, considéré que la stipulation des soultes leur avait permis d’appréhender des liquidités en franchise d’impôt alors que les sommes en étant issues ont été créditées sur leurs comptes courants d’associés et bloquées pour une durée de quatre ans en vertu d’une convention de blocage, que la trésorerie de la société PATRIMOG ne permettait pas le paiement du prix de cession des titres de la société FINANCIERE MOG et qu’il ne saurait leur être reproché d’avoir opté pour le schéma de restructuration le plus avantageux fiscalement.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 20 février 2024, 10 juin et 1er août 2025, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 5 août 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 20 août 2025.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Ostyn,
- les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,
- et les observations de Me Lanfray, représentant M. et Mme C....
Considérant ce qui suit :
M. et Mme C... ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur les revenus des années 2014 et 2015. A l’issue des opérations de contrôle, l’administration, mettant en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause au titre de l’année 2014 le report d’imposition de deux soultes d’un montant de 398 720 euros versées à M. et Mme C... par la société civile SC PATRIMOG sur leurs comptes courants d’associés, en sus de l’attribution, à chacun de ces derniers, de 44 500 parts de cette société d’un montant nominal de 100 euros, en contrepartie de l’apport par chacun d’eux à celle-ci, le 12 mai 2014, de 7 120 parts de la société à responsabilité limitée FINANCIERE MOG. Par ailleurs, au terme d’une procédure contradictoire, l’administration a réintégré dans la catégorie des traitements et salaires au titre des années 2014 et 2015 les montants de CSG non déductible et de CRDS relatives aux rémunérations de gérance qui n’avaient pas été inclus dans les montants imposables déclarés par les requérants. Par une proposition de rectification du 24 juillet 2017, l’administration a ainsi notifié aux requérants, au titre des années 2014 et 2015, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, assorties des intérêts de retard ainsi que, s’agissant des rectifications en matière de traitements et salaires, de la majoration de 10 % prévue par l’article 1758 A du code général des impôts et, s’agissant des rectifications au titre des plus-values de cession de valeurs mobilières, de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue au b de l’article 1729 du même code. Les impositions supplémentaires et les pénalités afférentes, mises en recouvrement par voie de rôle le 31 juillet 2019, ont été contestées par M. et Mme C... par une réclamation du 20 septembre 2019. L’administration ayant rejeté leur réclamation par une décision du 22 juin 2023, ils réitèrent leurs prétentions devant le tribunal de céans.
Sur l’étendue du litige :
Si M. et Mme C... demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, il ressort de leurs écritures qu’ils ne contestent, en réalité, que la partie des cotisations supplémentaires mises à leur charge à raison de la remise en cause par le service au titre de l’année 2014 du report d’imposition des deux soultes d’un montant de 398 720 euros versées à chacun d’eux, celles relatives aux traitements et salaires n’étant pas en litige.
Sur les conclusions à fin de décharge :
S’agissant de la charge de la preuve :
L’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / (…) ». Il résulte de ces dispositions qu’en cas de saisine du comité de l’abus de droit fiscal et lorsque l’administration se conforme à l’avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve.
Il résulte de l’instruction qu’à la suite de la proposition de rectification du 24 juillet 2017, le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis relatif à la séance du 7 mai 2019, le bien-fondé de la mise en œuvre par l’administration fiscale de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que l’administration s’est conformée à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, il incombe aux époux C... d’établir que la stipulation de la soulte litigieuse n’est pas constitutive d’un abus de droit.
S’agissant de la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit :
Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. ». Aux termes de l’article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. (…) ».
En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
En premier lieu, M. et Mme C... font valoir que les soultes en litige n’étaient pas motivées par un but exclusivement fiscal, dès lors qu’elles avaient pour objet, d’une part, de structurer et sécuriser, sur le plan patrimonial, la détention de leur outil professionnel, les sommes placées sur les comptes courants d’associés qu’ils détenaient au sein des comptes de la société civile PATRIMOG bénéficiaire de l’apport étant ainsi sécurisées quelle que soit l’évolution de la valorisation des parts de la société FINANCIERE MOG, dans la perspective de la transmission de leur patrimoine professionnel à leurs enfants et, d’autre part, de les prémunir des aléas de gestion résultant d’un démembrement de propriété avec leurs enfants, devenus nus-propriétaires de titres de la société civile PATRIMOG, en leur permettant de solliciter le remboursement des créances en comptes courants correspondant aux montants des soultes à l’expiration de la convention de blocage. Toutefois, si ces circonstances permettent de justifier de l’intérêt que présentaient les soultes pour les requérants, elles ne permettent pas, à les supposer établies, de démontrer que ces dernières présentaient un intérêt pour la société PATRIMOG, bénéficiaire de l’apport, dont il résulte de l’instruction que les requérants détenaient l’intégralité du capital. M. et Mme C... font en particulier valoir que sans le versement d’une soulte et ainsi sans la sécurisation d’une partie de leur actif professionnel, ils n’auraient pas procédé à la constitution de la société PATRIMOG et à la donation des titres. Néanmoins, ils justifient ce faisant de l’intérêt que présentait la soulte au regard de la transmission de la nue-propriété des titres à leurs enfants, et non de l’intérêt qu’elle présentait pour la société bénéficiaire de l’apport au regard de l’opération de restructuration.
En second lieu, les requérants soutiennent que le service a, à tort, considéré que la stipulation des soultes leur avait permis d’appréhender des liquidités en franchise d’impôt alors que les sommes en étant issues ont été créditées sur leurs comptes courants d’associés et bloquées pour une durée de quatre ans en vertu d’une convention de blocage, que la société PATRIMOG ne disposait pas de la trésorerie nécessaire pour verser le prix de cession des titres qui ne pouvait donc faire l’objet que d’une inscription en compte courant et qu’il ne saurait leur être reproché d’avoir opté pour le schéma de restructuration le plus avantageux fiscalement. Toutefois, si les requérants démontrent ne pas avoir effectivement appréhendé le montant de la soulte, en raison de la convention prévoyant le blocage jusqu’au 30 juin 2018 de leur compte courant d’associé à concurrence du montant des soultes pendant une durée de quatre ans, cette circonstance ne saurait en elle-même suffire à établir l’absence de but autre que fiscal, alors que l’intérêt fiscal de la stipulation d’une soulte est de différer l’imposition, dès lors qu’elle a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles des contribuables et alors qu’il n’est ni établi ni même allégué que ladite convention de blocage aurait eu un intérêt social. En outre, c’est à tort que les requérants font valoir que la société PATRIMOG ne disposait pas de la trésorerie nécessaire pour verser le prix de cession des titres qui ne pouvait donc faire l’objet que d’une inscription en compte courant alors que la rémunération de la cession des titres de la société FINANCIERE MOG s’est traduite, non pas par le versement d’un prix de cession aux requérants, mais par l’attribution à leur profit de titres de la société PATRIMOG. Enfin, il résulte des dispositions reprises au point 5 que l’administration était fondée à écarter la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport lorsque celle-ci n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés, ce que l’administration a démontré en l’espèce.
Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C... ne démontrent pas, alors que la charge de la preuve leur en incombe, que la stipulation des soultes litigieuses n’était pas constitutive d’un abus de droit. C’est donc à bon droit que l’administration fiscale a estimé que cette stipulation ne lui était pas opposable sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu’elle a réintégré le montant des deux soultes à la plus-value imposable de M. et Mme C....
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de de décharge des époux C... doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions aux fins de maintien du sursis de paiement, celles tendant à la condamnation de l’État aux entiers dépens, au demeurant sans objet, ainsi que celles fondées sur l’article L. 761‑1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A... et B... C... et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 16 septembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Truilhé, président,
Mme Monteagle, première conseillère,
Mme Ostyn, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er octobre 2025.
La rapporteure,
Signé
I. OSTYN
Le président,
Signé
J.-C. TRUILHÉ
La greffière,
Signé
V. FLUET
La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.