Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête enregistrée le 25 août 2023, M. B... A..., représenté par Me Naïm (cabinet d’avocats F. Naim), demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2018 et des intérêts, pénalités et amendes correspondantes, en retenant les conséquences financières initialement notifiées par la proposition de rectification du 10 juin 2021 ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- les documents retenus par l’administration pour calculer les plus-values de cession de valeurs mobilières ne sont pas suffisamment détaillés pour permettre un examen contradictoire ;
- le calcul effectué par l’administration pour justifier les rectifications du 20 octobre 2021 est fondé sur des documents incohérents qui contiennent des erreurs manifestes relatives aux valeurs d’achat et de vente des titres ;
- les estimations des taux de change auxquelles l’administration a eu recours ne sont pas justifiées ;
- il y a lieu d’intégrer le gain ou la perte de change liés à la gestion de son portefeuille d’actifs en francs suisses (CHF) pour le calcul de l’impôt sur le revenu ;
- s’agissant des plus et moins-values sur les titres en devises, les incohérences de calcul concernant les titres « UBS Equity Fund Japan » vendus en 2012 concernent également les autres titres en dollars américains comme les 22 titres « UBS Equity » vendus en 2011, les 25 titres « UBS EQUITY FUND EM » vendus en 2012, les 55 titres « UBS EQUITY EM FUND » vendus en 2013, les 150 titres « COVIDIEN » vendus en 2013, les 9 000 titres « UBS SA » vendus en 2014, les 59 titres « PENTAIR » vendus en 2014, les 1 000 titres « QUEST DIAGNOSTICS » vendus en 2014, les 250 titres « TE CONNECTIVITY » vendus en 2014, les 250 titres « TYCO » vendus en 2014, les 200 titres « WALGREEN » vendus en 2014 et les 150 titres « UBS EQUITY FUND BIOTECH » vendus en 2014.
Par un mémoire en défense enregistré le 29 février 2024, la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.
Elle soutient que :
- le requérant n’est pas fondé à demander la décharge intégrale des impositions supplémentaires dès lors que sa réclamation contentieuse et sa requête ne portent que sur les modalités de détermination des plus-values de cession de valeurs mobilières imposables au titre des années 2013 et 2014, excluant ainsi les autres chefs de rehaussements ;
- la proposition de rectification est suffisamment motivée ;
- les contribuables ont été destinataires de l’intégralité des documents ayant servi à l’établissement des rehaussements le 21 octobre 2021, lesquels sont fondés sur des documents communiqués par l’établissement bancaire UBS dans le cadre d’une demande d’assistance administrative justifiée ;
- la détermination des plus-values de cession de valeurs mobilières a été faite sur la base des valeurs d’acquisition et de cession des titres figurant dans les relevés trimestriels, les relevés de fortune ou les relevés de calcul des plus-values et dividendes émanant de la société UBS ; s’agissant des modalités de conversion, pour les titres acquis ou vendus en euros le calcul a été effectué directement en euros sans conversion en francs suisses lorsque la situation se présentait, et les titres acquis ou vendus en dollars ont été convertis en euros sur la base du taux de conversion en vigueur l’année d’acquisition du titre et l’année de sa cession ;
- la conversion en francs suisses du portefeuille d’actions des contribuables constitue un choix personnel ; en tout état de cause, la perte de change en résultant n’est pas établie.
Par une ordonnance du 28 mai 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 27 juin 2025 à 12 heures.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Armoët,
- et les conclusions de M. Kusza, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
A la suite d’un contrôle sur pièces, à l’occasion duquel l’administration a pris connaissance de plusieurs comptes et avoirs non déclarés détenus à l’étranger par M. et Mme A..., l’administration fiscale leur a adressé une première proposition de rectification datée du 10 juin 2021 portant sur des rehaussements en matière de dividendes, de revenus fonciers et de plus-values de cession de valeurs mobilières non déclarés, au titre des années 2011 à 2017. Après avoir reçu des éléments communiqués par les autorités suisses le 6 septembre 2021 dans le cadre d’une demande d’assistance administrative internationale, l’administration fiscale a adressé aux époux A... une seconde proposition de rectification datée du 20 octobre 2021 remplaçant la précédente et portant sur des rehaussements de cotisations d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux des années 2011 à 2018. Les impositions supplémentaires résultant de ces rehaussements ont été mises en recouvrement le 21 décembre 2022 en matière de prélèvements sociaux et le 31 décembre 2022 en matière d’impôt sur le revenu. M. A... a formé une réclamation contentieuse le 16 février 2023 portant sur les impositions supplémentaires mises à sa charge, à hauteur de la somme de 330 382 euros. Par une décision du 26 juin 2023, l’administration fiscale a fait partiellement droit à sa réclamation en procédant au dégrèvement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et les contributions sociales des années 2012 et 2013 correspondant à une moins-value nette de 10 602 euros reportable, liée à la cession de 200 titres « UBS EQUITY FUND JAPAN » en 2012. Par la présente requête, M. A... demande la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux restant à sa charge au titre des années 2011 à 2018 et des intérêts, pénalités et amendes correspondantes, en retenant les conséquences financières initialement retenues dans la proposition de rectification du 10 juin 2021.
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
Aux termes de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A (...) ». Aux termes de l’article L. 57 de ce livre : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Il résulte des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.
Par ailleurs, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Il résulte de ces dernières dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
En l’espèce, M. A... soutient que les documents transmis par l’établissement bancaire UBS dans le cadre de la demande d’assistance administrative internationale sur lesquels l’administration fiscale s’est fondée, n’étaient pas « suffisamment détaillés pour permettre un examen contradictoire ». Toutefois, d’une part, il est constant que M. A... a obtenu la communication des documents transmis par les autorités fiscales suisses le 6 septembre 2021, au regard desquels les rehaussements litigieux ont été calculés. D’autre part, la proposition de rectification du 20 octobre 2021 précise que la rectification est effectuée à partir des relevés trimestriels, des relevés de fortune et des relevés de calculs de plus-values et de dividendes obtenus auprès de l’établissement UBS dans le cadre de la demande d’assistance administrative internationale et indique les données chiffrées figurant dans ces relevés qui ont été retenus pour calculer les revenus de capitaux mobiliers, les dividendes et les plus-values de cession de valeurs mobilières imposables au titre des années 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016. Elle précise également les éléments dont le service a tenu compte pour opérer des rehaussements concernant les revenus fonciers imposables au titre des années 2014, 2015, 2016, 2017 et 2018. Ces indications, qui étaient accompagnées de la communication des documents en cause, étaient suffisantes pour permettre à M. A... de formuler ses observations et d’engager utilement un échange avec le service sur les modalités de calcul des rehaussements et notamment sur le montant des plus-values de cession de valeurs mobilières imposables. Par suite, à supposer que le requérant ait entendu contester la régularité de la procédure d’imposition, ces moyens doivent être écartés.
Sur le bien-fondé des impositions :
D’une part, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus (...) ». En outre, en vertu du 5 de l’article 15 de la convention conclue entre la France et la Suisse le 9 septembre 1966 en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, ne sont imposables que dans l’Etat dont le cédant est résident les gains provenant de l’aliénation de tous biens autres qu’immobiliers, mobiliers et représentatifs d’actifs immobiliers ou mobiliers mais propriété d’un établissement stable.
D’autre part, aux termes du 1 du I de l’article 150-0-A du code général des impôts : « (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) ». Selon l’article 150-0-D de ce code, les gains nets mentionnés à l’article 150-0-A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci. Enfin, il y a lieu de déterminer les prix effectifs d’acquisition et de cession mentionnés à cet article en euros, le cas échéant en convertissant en euros, sur la base des taux de change applicables respectivement à la date d’acquisition ou de cession, les prix qui ont été réglés au moment de ces opérations en devises. Il en résulte que les gains ou pertes de change pouvant être constatés lors de cessions de valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés ainsi définis constituent une composante des gains nets ou moins-values réalisés et sont pris en compte pour la détermination des sommes imposables en application de l’article 150-0 A du code général des impôts.
En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a calculé les plus-values de cession des titres acquis ou cédés par M. A... en euros, sans les convertir en francs suisses. En outre, pour les titres acquis ou vendus dans une autre devise que l’euro, elle a procédé à la conversion des titres en euros, sur la base du taux de conversion en vigueur l’année d’acquisition des titres et l’année de leur cession. Ce faisant, l’administration a tenu compte des gains ou des pertes de change constatés lors des cessions de valeurs mobilières, conformément à la règle rappelée ci-dessus. La circonstance que le requérant ait choisi de gérer son portefeuille d’actifs en francs suisses alors que le franc suisse a connu une forte appréciation au cours des années en cause à l’inverse de l’euro qui s’est déprécié est sans incidence sur les modalités de calcul de la plus-value mobilière imposable, selon les règles rappelées au point 6 du présent jugement. Ainsi, contrairement à ce que M. A... soutient, l’administration n’était pas tenue de procéder également à la conversion en francs suisses (CHF) des titres acquis ou cédés en euros et des titres acquis ou cédés dans une autre devise que l’euro. Il en résulte que le requérant n’est pas fondé à se prévaloir des calculs des plus-values imposables qu’il a effectués, en intégrant la conversion des opérations de cession et d’acquisition en CHF.
En deuxième lieu, M. A... remet en cause les valeurs d’achat et de vente figurant dans les documents de « l’annexe 4 » transmise par la société UBS ainsi que les taux de change retenus par l’administration. Toutefois, il n’assortit cette contestation d’aucune précision permettant d’identifier et d’apprécier les erreurs qui auraient, selon lui, été commises concernant les différentes opérations de cession et d’acquisition de titres en litige alors qu’il indique lui-même qu’à la suite du recours hiérarchique, le service a renoncé à faire application de certains montants erronés qui figuraient dans les documents en cause. Dans ces conditions, le requérant n’est pas fondé à remettre en cause les calculs effectués par l’administration.
En dernier lieu, l’administration fiscale a accordé un dégrèvement partiel à M. A... au titre de la cession des titres « UBS EQUITY FUND JAPAN » en 2012, pour laquelle l’intéressé avait fait valoir, dans sa réclamation contentieuse, que les montants de « l’annexe 4 » qui avaient été retenus étaient erronés. Toutefois, cette seule circonstance ne permet pas, à elle seule, d’établir que des erreurs de même nature ont été commises pour tous les autres titres en dollars américains qui ont été cédés entre 2011 et 2014.
Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2018 et des intérêts, pénalités et amendes correspondantes. Ses conclusions aux fins de décharge doivent, dès lors, être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des frais d’instance.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.
Délibéré après l'audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Fouassier, président,
Mme Armoët, première conseillère,
Mme Renvoise, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 décembre 2025.
La rapporteure,
signé
E. ARMOËT
Le président,
signé
C. FOUASSIER
La greffière,
signé
C. EL HOUSSINE
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.