Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 16 octobre 2023 et 22 avril 2024, M. et Mme C... et B... D..., représentés par Me Chaouat et Me Groult, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015 à raison de la remise en cause de l’application du dispositif de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts à la soulte qui leur a été versée ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros en application de l’article L.761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
il ne ressortait, à la date de l’opération d’apport, d’aucun texte ni d’aucune position de l’administration fiscale que le versement d’une soulte était susceptible d’être qualifié d’abus de droit, alors que les textes en vigueur se bornaient à prévoir qu’une soulte pouvait être librement stipulée en rémunération d’un apport sous réserve de ne pas dépasser 10% de la valeur nominale des titres attribués et que cette limite de 10% constituait déjà une mesure anti-abus, ainsi que l’avait jugé le Conseil constitutionnel ;
la stipulation de la soulte ne poursuivait pas un but exclusivement fiscal, dès lors qu’elle avait principalement pour objet d’éviter que l’apport, nécessaire au projet de cession du groupe, ne vienne perturber les équilibres familiaux mis en place au niveau de la société Newco, en permettant à leurs enfants de maintenir leurs droits économiques dans la société Copernic au même niveau que si leurs parents n’avaient pas apporté les titres qu’ils détenaient seuls dans la société M.E. ;
la stipulation de la soulte était nécessaire à la réalisation de l’apport, afin de neutraliser la dilution des enfants résultant de l’apport des titres de la société M.E. que seuls les parents détenaient.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 avril et 22 mai 2024, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 22 mai 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 21 juin 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Ostyn,
- et les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
M. et Mme D... ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur les revenus de l’année 2015. A l’issue des opérations de contrôle, l’administration, mettant en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d’imposition d’une soulte d’un montant de 13 275 000 euros versée à M. D... par la société à responsabilité limitée (SARL) Copernic, en sus de l’attribution, à ce dernier, de 146 750 parts de cette société en pleine propriété d’un montant nominal de 1 000 euros et de l’usufruit de 146 250 parts, en contrepartie de l’apport à celle-ci, le 20 juillet 2015, de 12 242 titres de la société par actions simplifiée Newco détenus en pleine propriété et de 50% des droits indivis de M. D... portant sur la pleine propriété de 100 actions de la société Medizintechnik Entwicklungsgesellschaft M. E... A... (ci-après « M.E. »). Par une proposition de rectification du 20 décembre 2018, l’administration a notamment notifié aux requérants, au titre de l’année 2015, des suppléments d’impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 80% pour abus de droit en application du b de l’article 1729 du code général des impôts à raison de la remise en cause de l’application du dispositif de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts à la soulte qui leur a été versée. Les impositions supplémentaires et les pénalités afférentes ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 30 septembre 2021. Par une réclamation du 29 octobre 2021, M. et Mme D..., remettant en cause l’application à la soulte versée de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, ont demandé la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge à ce titre. L’administration ayant, en l’absence de réponse dans le délai de six mois, implicitement rejeté leur réclamation, M. et Mme D... réitèrent leurs prétentions devant le tribunal de céans.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
L’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / (…) ». Il résulte de ces dispositions qu’en cas de saisine du comité de l’abus de droit fiscal et lorsque l’administration se conforme à l’avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve.
Il résulte de l’instruction qu’à la suite de la proposition de rectification du
20 décembre 2018, le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis relatif à la séance du 6 mai 2021, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l’administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que l’administration s’est conformée à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, il incombe aux époux D... d’établir que la stipulation de la soulte litigieuse n’est pas constitutive d’un abus de droit.
En ce qui concerne la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit :
Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. ». Aux termes de l’article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. (…) ».
En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
En premier lieu, M. et Mme D... font valoir qu’il ne ressortait, à la date de l’opération d’apport, d’aucun texte ni d’aucune position de l’administration fiscale que le versement d’une soulte était susceptible d’être qualifié d’abus de droit, alors que les textes en vigueur se bornaient à prévoir qu’une soulte pouvait être librement stipulée en rémunération d’un apport sous réserve de ne pas dépasser 10% de la valeur nominale des titres attribués et que cette limite de 10% constituait déjà une mesure anti-abus, ainsi que l’avait jugé le Conseil constitutionnel. Toutefois, il ressort de ce qui a été dit au point précédent qu’il est loisible à l’administration fiscale de mettre en œuvre la procédure de répression de l’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsque les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées. Il s’ensuit que le présent moyen ne peut qu’être rejeté.
En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que la stipulation au profit de M. D... de la soulte en litige s’inscrit dans le cadre de l’apport par ce dernier à la SARL Copernic de 12 242 actions de la société Newco détenues en pleine propriété, de l’usufruit de 11 700 actions de cette société et de 50% des droits individus portant sur la pleine propriété de la totalité des actions de la société M.E., de l’apport par Mme D... de 50% de ses propres droits individus portant sur la pleine propriété de la totalité des actions de la société M.E et de l’apport par chacun de leurs trois enfants mineurs de la nue-propriété de 3 900 actions de la société Newco. Il résulte de l’instruction que le contrat d’apport en date du 20 juillet 2015 mentionne que la soulte « est stipulée d’une part, pour et principalement, éviter que de par l’effet même de l’apport des titres M.E. détenus par Monsieur C... D... et Madame B... D... ne s’opère une dilution des droits économiques déjà détenus par leurs trois enfants mineurs ce qui serait contraire au processus de patrimoine déjà amorcé les concernant et, d’autre part pour, et accessoirement, procurer à Monsieur C... D... les liquidités suffisantes pour lui permettre de s’acquitter des droits de donations qui seront sur sur les donations de parts de Copernic qu’il envisage d’effectuer à court terme au profit de ses ayants droit (sic). ». Les requérants, s’appuyant sur ces termes, soutiennent que la stipulation de la soulte ne poursuivait pas un but exclusivement fiscal. Néanmoins, si M. et Mme D... font valoir que la stipulation de la soulte avait principalement pour objet d’éviter que l’apport, nécessaire au projet de cession du groupe, ne vienne perturber les équilibres familiaux mis en place au niveau de la société Newco, en permettant à leurs enfants de maintenir leurs droits économiques dans la société Copernic au même niveau que si leurs parents n’avaient pas apporté les titres qu’ils détenaient seuls dans la société M.E, ils ne démontrent ce faisant pas que la stipulation de la soulte présentait un intérêt économique pour la société Copernic bénéficiaire de l’apport, dans le but de permettre le dénouement de l’opération. Par ailleurs, si les requérants se prévalent de ce que la stipulation de la soulte a permis d’empêcher la dilution de leurs enfants dans le capital de la société Copernic, dès lors que le pourcentage de détention des parts dans cette société s’établit à 16,25% de la nue-propriété pour chacun des enfants alors qu’il aurait été de 15,56% sans le versement de la soulte, cette correction étant au demeurant marginale, ils n’établissent pas que l’opération d’apport et de restructuration du groupe d’entreprises n’aurait pu avoir lieu sans la stipulation de ladite soulte.
En troisième et dernier lieu, les requérants font valoir la stipulation de la soulte était nécessaire à la réalisation de l’apport, afin de neutraliser la dilution des enfants résultant de l’apport des titres de la société M.E. que seuls les parents détenaient. Toutefois, ils ne démontrent pas, ainsi qu’il a été dit au point précédent, que l’absence de stipulation de la soulte aurait fait échec à la réalisation de l’opération d’apport.
Il résulte de ce qui précède que M. et Mme D... ne démontrent pas, alors que la charge de la preuve leur en incombe, que la stipulation de la soulte litigieuse n’est pas constitutive d’un abus de droit. C’est donc à bon droit que l’administration fiscale a estimé que la stipulation de la soulte litigieuse ne lui était pas opposable sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu’elle l’a réintégrée à la plus-value imposable de M. et Mme D... au titre de l’année 2015.
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des époux D... doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions fondées sur l’article L. 761‑1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme D... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C... et B... D... et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 1er octobre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Truilhé, président,
Mme Monteagle, première conseillère,
Mme Ostyn, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2025.
La rapporteure,
signé
I. OSTYN
Le président,
signé
J.-C. TRUILHÉ
La greffière,
signé
S. RUBIRALTA
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.