Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 novembre 2023 et 8 décembre 2025, la société d’exercice libérale à responsabilité limitée (SELARL) du docteur B... A..., représentée par Me Turon, demande au tribunal :
1°) de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2019, ainsi que des intérêts correspondants ;
2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l’intégralité des actes de médecine et de chirurgie esthétiques réalisés en 2018 et 2019 étaient des actes de soins médicaux exonérés de TVA, compte tenu de leur caractère thérapeutique ; ce caractère se déduit de l’inscription de ces actes à la classification commune des actes médicaux (CCAM) dite « tarifante », prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, et de leur reconnaissance comme acte médical par la haute autorité de santé (HAS) ; la circonstance que ces actes aient été ou non ultérieurement pris en charge par l’assurance maladie est sans incidence sur la reconnaissance de leur caractère thérapeutique ; ces actes font l’objet, s’agissant de leur caractère thérapeutique, d’un avis du praticien lui-même, mieux habilité que l’agent vérificateur qui n’avait aucune compétence pour apprécier le caractère thérapeutique des actes pratiqués ; tout acte qui n’est pas purement à visée cosmétique et donc nécessairement, au moins partiellement, à visée thérapeutique ; certains actes réalisés au sein de la clinique où le Dr A... exerce ont fait l’objet d’un remboursement au bénéfice de la clinique et de l’anesthésiste et ont donc été à tort soumis à la TVA alors qu’ils sont remboursables ;
- elle peut se prévaloir du dernier état de la doctrine administrative BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, publié le 9 avril 2025, qui retient le critère de la reconnaissance de la HAS comme déterminant pour établir le caractère thérapeutique ainsi que de la doctrine fiscale précédemment applicable, datée du 17 juin 2020, qui retenait le caractère thérapeutique d’actes faisant seulement partiellement l’objet d’un remboursement par l’assurance maladie ;
- elle peut également se prévaloir du paragraphe 40 de cette même doctrine dans sa version publiée le 7 février 2018, qui prévoit qu’un acte mixte, c’est-à-dire composé de plusieurs actes médicaux individuels dont seulement certains ouvrent droit à remboursement, doit être regardé comme un acte « partiellement remboursable » au sens de cette doctrine et donc exonéré de TVA.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 mai 2024 et 26 décembre 2025, l’administrateur de l’État chargé de la direction régionale du contrôle fiscal d’Ile-de-France conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu’aucun des moyens n’est fondé.
Par une ordonnance du 9 décembre 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 9 janvier 2026.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la santé publique ;
- le code de la sécurité sociale ;
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus lors de l’audience publique :
- le rapport de Mme Monteagle, rapporteure,
- les conclusions de M.Pertuy, rapporteur public,
- et les observations de Me de Mercey, substituant Me Turon, représentant la société du docteur B... A....
Considérant ce qui suit :
La SELARL du docteur B... A..., qui exerce une activité de chirurgie reconstructrice et esthétique, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de la période allant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2019. Par une proposition de rectification du 16 septembre 2021, le service a notifié un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au motif qu’une partie des actes médicaux accomplis n’étaient pas des actes à visée thérapeutique et auraient donc dû être soumis à la TVA. Après que la société a contesté cette rectification, cette dernière a été partiellement maintenue par une réponse aux observations du contribuable du 26 novembre 2021. La société a sollicité un recours hiérarchique au terme duquel l’administration a réduit le montant des droits rappelés par une décision du 30 mars 2022. Cette position a été contestée par la société auprès de l’interlocuteur régional qui l’a maintenue le 31 août 2022. Par un avis de mise en recouvrement du 17 décembre 2022, l’administration a mis à la charge de la société des rappels de TVA pour les années 2018 et 2019, ainsi que les intérêts y afférents, pour la somme totale de 174 667 euros. Par une réclamation du 13 mars 2023, la société a contesté ces impositions supplémentaires. Cette réclamation a été rejetée le 12 septembre 2023. Par la présente requête, la SELARL du docteur B... A... sollicite la décharge de cette même imposition.
Sur la charge de la preuve :
Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.
Sur l’application de la loi fiscale :
Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Aux termes de l’article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (…) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’Etat membre concerné (…) ». Le 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, qui transpose ces dispositions, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée « les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (…) ».
Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c/ PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but « de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir » des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des soins à la personne exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va différemment lorsque ces actes n'obéissent, en aucun cas, à une telle finalité.
En vertu des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie au sens de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l'assurance maladie. Les dispositions des articles L. 162-1-7 et R. 162-52-1 du code de la sécurité sociale prévoient que l’inscription sur cette liste des actes ou prestations pris en charge par l’assurance maladie intervient au vu de l’avis de la Haute Autorité de santé, qui évalue le service attendu ou le service rendu de l'acte ou de la prestation qui lui est soumis. Le II de l’article R. 162-52-1 précise que pour la première inscription sur la liste d'un acte ou d'une prestation précédemment inscrit à la nomenclature générale des actes professionnels ou régulièrement assimilé à celle-ci, la Haute Autorité de santé peut ne pas mentionner dans l'avis qu'elle rend les différents éléments exigés.
Par ailleurs, les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, doivent, par suite, être regardées comme subordonnant l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique non à la condition que ces actes fassent l’objet d’un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu’ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels. Toutefois, la seule inscription d’un acte sur la liste mentionnée au point précédent ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l’assurance maladie subordonnant le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas.
Il résulte de l’instruction que le service a examiné chaque acte médical ou chirurgical esthétique ou plastique ayant donné lieu à une facturation de la part de la requérante sur les années 2018 et 2019 en vue d’établir leur objectif diagnostique ou thérapeutique justifiant ainsi l’exonération de TVA dont se prévalait la requérante. Il résulte de cette même instruction que le service a admis qu’étaient nécessairement des prestations de soins les actes médicaux dont la « classification commune des actes médicaux » (CCAM) prévoyait le remboursement sans condition par l’assurance maladie. En revanche, le service a sollicité la société requérante pour qu’elle produise des justificatifs supplémentaires et de toutes natures pour établir le caractère thérapeutique de l’ensemble des autres actes médicaux ou chirurgicaux qu’elle avait facturés en 2018 et 2019, dans les cas où la CCAM ne prévoyait pas du tout le remboursement de ces actes ou mentionnait que ce remboursement s’opérait « suivant les circonstances » ou « sous condition » ou dès lors que les actes facturés n’avaient aucune correspondance dans cette nomenclature, soit que le code CCAM figurant sur la facture soit erroné, soit qu’il n’en figure aucun. Le service a également demandé à la société de justifier du caractère médical des actes dits « mixtes », pour lesquels la facture ne permettait pas d’individualiser les actes médicaux, et donc d’apprécier le caractère thérapeutique de chacun des actes composant cet acte mixte. Il résulte de l’instruction que la société a produit, pour certains de ces actes, des pièces justificatives lors de son recours hiérarchique ayant permis à l’administration d’établir une liste définitive des actes facturés qui lui paraissent dépourvus de motifs thérapeutiques et qui auraient donc dû être soumis à la TVA.
La SELARL du docteur B... A..., qui est seule en mesure d’apporter des éléments sur ce point, conteste cette liste et soutient que les actes médicaux ou chirurgicaux qu’elle a pratiqués en 2018 et 2019 sont intégralement exonérés, contrairement à l’appréciation portée par l’administration, en dernière instance à l’issue du recours hiérarchique, puisqu’il s’agit uniquement de prestations de soins à visée diagnostique ou thérapeutique.
En premier lieu, la société soutient que cette finalité thérapeutique se déduit directement de l’inscription de ces actes sur la liste intitulée « classification commune des actes médicaux » (CCAM) prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale. Toutefois, la société ne conteste pas qu’une partie des actes qu’elle a pratiquée ne correspondait à aucune codification à la CCAM. En outre, le seul rattachement d’un acte à une codification CCAM, qui confère seulement à cet acte la qualité d’acte médical légalement praticable par un médecin ou un chirurgien, ne suffit pas à démontrer son caractère thérapeutique alors même qu’il est constant que les autorités de santé estiment qu’une partie des actes médicaux figurant dans cette liste n’ont une telle finalité que dans certaines circonstances.
En deuxième lieu, si la société requérante se prévaut des avis favorables émis par la Haute autorité de santé (HAS) ou de son prédécesseur, l’Agence nationale d’accréditation et d’évaluation de la santé (ANAES) pour l’inscription des actes sur la CCAM, de telles considérations ne suffisent pas, compte tenu ce qui a été dit au point précédent des conclusions à tirer de l’inscription d’un acte sur cette liste et en l’absence d’éléments plus précis sur la portée de ces avis, à démontrer que l’ensemble des actes médicaux effectivement pratiqués au cabinet constituent des actes médicaux à visée thérapeutique.
En troisième lieu, si la société a relevé que l’assurance maladie avait pris en charge les frais d’hospitalisation et d’anesthésie associés aux interventions médicales et chirurgicales qu’elle avait conduites, un tel remboursement par cet organisme de sécurité sociale de frais périphériques n’est pas de nature à établir la visée thérapeutique de l’acte lui-même, qui n’est pas concerné par ces remboursements.
En quatrième lieu et contrairement à ce que soutient la société requérante, la qualification thérapeutique ou non d’un acte ne saurait dépendre exclusivement, pour l’application des dispositions citées au point 3 du présent jugement, de l’appréciation factuelle du médecin qui le pratique. Par ailleurs, la SELARL n’a produit aucun élément d’ordre médical émanant d’autres praticiens que le Dr A... permettant de justifier du caractère thérapeutique des actes litigieux. De plus, la société, qui s’est bornée à des arguments généraux, n’a produit dans la présente instance ni les devis, ni les factures, ni les comptes-rendus post-opératoires relatifs à ces actes médicaux qu’elle avait produits devant l’administration et qui sont seuls à même de permettre d’en appréhender la nature et la finalité. Enfin, l’administration, qui était chargée de contrôler le bien-fondé de l’exonération dont se prévalait la société, ne saurait être regardée comme s’arrogeant ainsi des compétences médicales mais s’est bornée à apprécier la cohérence des éléments de faits que la société lui a soumis au regard de la nomenclature réglementaire.
En dernier lieu, la seule circonstance que ces actes aient été accomplis par un médecin dans un cadre médical réglementé, s’ils constituent des indices probants, ne suffisent pas en l’espèce à conférer à l’intégralité des actes de la SELARL du Dr B... A... une visée thérapeutique dès lors que ces actes peuvent avoir, selon l’état de santé des patients sur lesquels ils sont pratiqués, tantôt une finalité thérapeutique, tantôt une finalité purement esthétique.
Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale, qui n’a apporté aucune restriction quant aux preuves susceptibles d’être admises par la société, a estimé que les actes chirurgicaux en cause ne pouvaient, au titre de l’application de la loi fiscale, bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, telles qu’interprétées par la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne.
Sur l’interprétation de la loi fiscale :
Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ».
D'une part, la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, dans ses versions mises à jour les 17 juin 2020 et 9 avril 2025, n'est pas invocable dans le présent litige, eu égard à la date de ces mises à jour.
D’autre part, aux termes du rescrit n° 2012/25 du 10 avril 2012, repris au paragraphe 40 par la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 dans sa version du 7 février 2018 : « les seuls actes qui bénéficient de l'exonération de TVA sont ceux qui sont pris en charge totalement ou partiellement par l'Assurance maladie ».
La société soutient que l’administration a méconnu sa propre doctrine en écartant comme dépourvus de visée thérapeutique les actes dits « mixtes » qu’elle a facturés en 2018 et 2019. Elle fait ainsi valoir que ces actes, qui regroupent des actes qui, pris individuellement, étaient soit remboursables par l’assurance maladie, soit non remboursables, doivent nécessairement être regardés comme « pris en charge partiellement par l’assurance maladie » au sens de la doctrine administrative citée au point 17. Toutefois, la circonstance qu’un acte médical non-remboursable soit opéré sur un patient simultanément à un autre acte médical, qui, compte tenu de son caractère thérapeutique, bénéficie partiellement ou totalement d’un remboursement, ne confère au premier de ces actes aucun caractère d’acte partiellement pris en charge par l’assurance maladie, ni ne permet d’établir la visée thérapeutique de ce second acte non-remboursé.
Il résulte de ce qui précède que les moyens tirés de ce que la doctrine fiscale aurait été méconnue doivent être écartés.
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la SELARL du dr B... A... doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la société du docteur B... A... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société d’exercice libérale à responsabilité limitée du docteur B... A... et à l’administrateur de l’État chargé de la direction spécialisée du contrôle fiscal d’Ile-de-France.
Délibéré après l'audience du 28 janvier 2026, à laquelle siégeaient :
M. Truilhé, président,
Mme Monteagle, première conseillère,
Mme Ostyn, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 février 2026.
La rapporteure,
signé
M. MonteagleLe président,
signé
J.-C. Truilhé
La greffière,
signé
S. Rubiralta
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.