Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 décembre 2023 et 19 juillet 2024, M. B... A..., représenté par Me Barsikian, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015, ainsi que des intérêts et pénalités correspondants ;
2°) de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement sur le fondement des dispositions de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales ;
3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 30 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.
Il soutient que :
S’agissant de la régularité de la procédure :
- il a été privé, lors de l’examen de sa situation, du débat oral et contradictoire, aucune des rencontres avec le vérificateur n’ayant permis un échange avec l’administration sur ses griefs ;
- il n’a été destinataire d’aucun avis de vérification en méconnaissance des dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, ni ne s’est vu adresser une proposition de rectification catégorielle sur ses bénéfices non-commerciaux à l’issue de la vérification de sa comptabilité, alors que l’administration a visiblement procédé à une vérification de sa comptabilité professionnelle ;
- la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a méconnu son office en ne déterminant pas le niveau de ses charges déductibles supportés en France ;
- la proposition de rectification adressée à l’issue de l’examen au titre du revenu global est insuffisamment motivée ;
- il n’a pas été informé du contenu des demandes d’assistance administrative internationale formées par le service, ni n’a eu communication des réponses obtenues par le biais de cette assistance ; les demandes d’assistance sont irrégulières dès lors qu’il n’est pas justifié qu’elles aient été actionnées par une personne compétente pour ce faire, soit le ministre du budget ou son représentant autorisé ;
- il n’a pas été informé de la teneur et de l’origine des renseignements obtenus auprès des tiers sur lesquels l’administration s’est fondée pour fixer les cotisations contestées, dès lors qu’il n’a reçu copie d’aucun élément d’informations émanant de Suisse ou du Royaume-Uni, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
S’agissant du bien-fondé des impositions :
- c’est à tort que le service a estimé qu’il pouvait imposer les revenus payés à la société SC Management Ltd, puis à la société SMI en application des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts au motif que ces sociétés établies en Grande-Bretagne, puis en Suisse, seraient des sociétés interposées, alors que l’activité d’agent de joueurs est dévolue à ces sociétés et non à lui-même en qualité de personne physique ;
- en tout état de cause, les conventions fiscales britannique et franco-suisse font obstacle à l’application de l’article 155 A du code général des impôts, dès lors qu’il est résident fiscal suisse et que ses sociétés n’ont pas de base fixe en France ;
- le montant du bénéfice non commercial retenu par l’administration est erroné, compte tenu des charges dont il convient de tenir compte tant pour les revenus de la société SC Management Ltd de droit britannique que pour les revenus de la société SMI de droit suisse ;
- à supposer que le tribunal retienne le bien-fondé des impositions, il conviendrait de tenir compte de l’impôt déjà payé par la société SMI en Suisse ainsi que des impôts dont il s’est lui-même acquitté en Suisse au titre de l’impôt sur le revenu ;
- la majoration de 25 % appliquée sur la base retenue pour le calcul de l’impôt en l’absence d’adhésion à un centre de gestion agréé méconnaît l’article 1er du premier protocole de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;
S’agissant du bien-fondé des majorations :
- les majorations prévues aux articles 1758 A et 1729 du code général des impôts qui lui ont été appliquées ne sont pas justifiées dès lors qu’il n’a commis aucun manquement délibéré à ses obligations.
Par des mémoires en défenses, enregistrés les 5 juillet 2024 et 24 juillet 2025, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au non-lieu partiel compte tenu du dégrèvement intervenu en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il fait valoir que :
- par une décision du 5 juillet 2024, intervenue en cours d’instance, un dégrèvement en droits à concurrence d’une somme de 241 006 euros et en pénalités à concurrence d’une somme de 208 555 euros a été prononcé, privant d’objet partiellement la requête de M. A..., correspondant, d’une part, à l’abandon des impositions sur les revenus encaissés par la société britannique SC SMI Ltd de M. A..., faisant droit, d’autre part, à sa contestation de la majoration de 25 % de la base retenue pour le calcul de l’impôt dû en l’absence d’adhésion à un centre de gestion agréé et faisant enfin droit à sa contestation de la majoration de 40 % décidée initialement sur le fondement des dispositions de l’article 1758 A en raison d’un manquement délibéré, ramenant cette majoration à la somme de 10 % en application de ce même article ;
- s’agissant du bien-fondé des majorations prévues par les articles 1758 A du code général des impôts, il y a lieu de faire droit à sa demande de substitution de base légale dès lors qu’une majoration de 10 % en application de l’article 1758 A du code général des impôts était justifiée par le fait que M. A... n’a déclaré aucun revenu dans sa déclaration déposée le 26 octobre 2018 après que le service l’a mis en demeure de déposer sa déclaration le 11 octobre 2018 ;
- les moyens du requérant ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 16 juillet 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 31 juillet 2025.
Un mémoire, enregistré le 27 août 2025, a été présenté pour M. A... et n’a pas été communiqué.
Vu :
- l’avis de dégrèvement en date du 5 juillet 2024 ;
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution du 4 octobre 1958 ;
- la convention du 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales modifiée ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus lors de l’audience publique :
- le rapport de Mme Monteagle, rapporteure,
- les conclusions de M.Pertuy, rapporteur public,
- et les observations de Me Barsikian, représentant M. A....
Considérant ce qui suit :
M. A..., ressortissant français et résident fiscal en Suisse depuis l’année 2001, a fait l’objet, en 2017, d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur l’année 2015 au cours de laquelle il a souscrit, à la suite d’une mise en demeure de l’administration, une déclaration de revenus portant la mention « néant ». A l’issue de ce contrôle, l’administration lui a adressé le 21 décembre 2018 une proposition de rectification fiscale visant à imposer, en application de l’article L. 155 A du code général des impôts, les revenus qu’il avait tirés en 2015 des sociétés Sport management International Ltd, société de droit britannique ayant été dissoute en 2016, et SMI, société de droit suisse, constituée fin 2014 pour prendre la suite de la société britannique. En conséquence de ce contrôle et en dernière instance, M. A... a été assujetti au titre de l’année 2015, en raison d’un revenu net global annuel de 1 162 970 euros, à des cotisations d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, lesquelles ont été assorties de la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 A du code général des impôts, applicable en cas de manquement délibéré, soit une somme totale au titre des droits, intérêts de retard et majoration de 804 439 euros. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 31 décembre 2021. Le 23 février 2022, M. A... a formé une réclamation fiscale pour en obtenir le dégrèvement qui a été implicitement rejetée. Par la présente requête, il réitère ses prétentions devant le juge de l’impôt.
Sur l’étendue du litige :
Par décision du 5 juillet 2024 postérieure à l’introduction de la requête, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé le dégrèvement au titre de l’année 2015 de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu pour les sommes de 221 332 euros en droits et 194 493 euros en pénalités et de la contribution exceptionnelle des hauts revenus, pour les sommes de 19 674 euros, en droits et de14 062 euros, en pénalités. Il résulte de l’instruction que ce dégrèvement correspond, d’une part, à l’abandon par l’administration des impositions concernant l’ensemble des sommes facturées via la société SC SMI Ltd de droit britannique de M. A.... Il correspond, d’autre part, à l’abandon par l’administration de la majoration de 25 % initialement appliquée sur la base d’imposition sur le fondement des dispositions du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts au motif que M. A... n’avait pas recouru à un organisme de gestion agréé. Il correspond enfin à la substitution de la majoration de 40 % mise à la charge de M. A... en application de l’article 1729 du code général des impôts par une majoration de 10 % sur le fondement de l’article 1758 A du code général des impôts. Les conclusions de la requête de M. A... relatives à ces cotisations supplémentaires sont, dans cette mesure, devenues sans objet, ses conclusions à fin de décharge devant être regardées comme désormais limitées à la somme de 354 878 euros en droits et pénalités restant à sa charge à l’issue de ce dégrèvement.
Sur le surplus des cotisations d’imposition au titre de l’année 2015 :
Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient toutefois ensuite, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.
En ce qui concerne l’application de la loi interne :
Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l’article 92 du même code : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / (...) ». Aux termes du I de l’article 155 A du même code : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services;/- soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A ».
Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.
Il résulte de l’instruction que les éléments obtenus par le service vérificateur dans le cadre de l’exercice de son droit de communication ont mis en lumière que M. A... a effectué en 2015 des prestations de services en France en qualité d’agent sportif pour le compte de la société suisse SMI qu’il détient en intégralité. Il résulte de cette même instruction que M. A..., détenteur en sa qualité de personne physique de la licence d’agent sportif rendue obligatoire par les règlements de la Fédération française de football pour exercer cette profession sur le territoire français, était l’auteur unique des prestations fournies par cette société au nom de laquelle il signait les contrats, sources de revenus litigieux. En outre, il n’est ni établi, ni même allégué qu’il existait une quelconque contrepartie à l’intervention de la société SMI qui se bornait à émettre les factures pour les prestations servies par M. A... auprès de sportifs sous contrat avec des clubs français de football, alors que M. A... ne conteste pas l’affirmation de l’administration selon laquelle sa société de droit suisse ne dispose ni de bureau propre, ni de salarié autre que lui-même. Dans ces conditions, le service vérificateur était fondé à regarder les sommes versées à la société SMI comme rémunérant des services rendus par M. A... pour son propre compte et imposables, dès lors, à l’impôt sur le revenu dans les mains de ce dernier sur le fondement de l’article 155 A du code général des impôts.
En ce qui concerne l’application de la convention fiscale franco-suisse :
Il est constant que M. A..., qui réside à Prangins (Suisse), était fiscalement domicilié dans en Suisse en 2015. Par suite, le requérant n’était passible de l’impôt sur le revenu en France qu’à raison des seuls revenus dont l'imposition est attribuée à la France par la convention du 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales modifiée.
En l’espèce, aux termes de l’article 16 de la convention fiscale franco-suisse : « 1. Les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire d’une profession libérale ou d’autres activités indépendantes de caractère analogue ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l’autre Etat contractant d’une base fixe pour l’exercice de ses activités. S’il dispose d’une telle base, les revenus sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à ladite base fixe. 2. L’expression "professions libérales" comprend, en particulier, les activités indépendantes d’ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables ».
D’une part, les revenus litigieux perçus par M. A... via sa société SMI doivent être regardés comme tirés d’une activité indépendante de caractère analogue à celle d’une profession libérale pour l’application de l’article 16 de la convention fiscale franco-suisse.
D’autre part, il ne résulte pas de l’instruction, et n’est pas même allégué en défense, que M. A... ait disposé en France d’un lieu en propre pour l’exercice de sa profession, d’un équipement, de moyens de communication ou d’un représentant, traduisant une forme de permanence ou de fixité sur le territoire français. A cet égard, le seul recours par M. A... aux services d’une attachée de presse indépendante installée en France, qui résulte de l’instruction mais dont la défense ne se prévaut pas dans ses écritures, ne révèle pas l’existence d’une telle base fixe. En outre et alors que l’administration soutient que le critère mentionné par la convention de « base fixe » ne permet pas d’appréhender l’exercice par M. A... de sa profession sur le territoire français, compte tenu de la nature de cette profession qui nécessiterait peu de moyens matériels, elle se borne à faire état, pour étayer néanmoins l’existence d’une telle base, de la présence régulière de M. A... en France et en particulier dans les installations des clubs français de football. Cependant, la seule présence en France de M. A... ne saurait révéler l’existence d’une base fixe dans ce pays à partir de laquelle il exercerait sa profession en France, alors au demeurant que les pièces produites par l’intéressé sur ses abonnements téléphoniques et son assurance professionnelle sont établies à l’adresse administrative de la société et à son adresse personnelle, toutes deux situées en Suisse.
Il résulte de ce qui précède que l’activité professionnelle de M. A... en France ne présente pas un caractère suffisant de fixité et de permanence au sens des stipulations de l’article 16 de la convention fiscale franco-suisse pour que l’imposition des revenus indépendants issus de cette activité revienne à la France alors que M. A... est résident fiscal suisse. M. A... est donc fondé à soutenir que les stipulations de l’article 16 de cette convention ont été méconnues.
Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête, M. A... est fondé à demander la décharge des droits et pénalités restant en litige.
Sur le sursis de paiement :
Le présent jugement se prononce sur le fond de l’affaire. Les conclusions de la requête tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d’objet et il n’y a par conséquent plus lieu d’y statuer.
Sur les frais liés au litige :
Il y a lieu de mettre à la charge de l’État le paiement à M. A... de la somme de 1 800 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
En revanche, la présente instance n’ayant donné lieu à aucuns dépens, les conclusions présentées par le requérant sur le fondement de l’article R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer, d’une part, sur les conclusions à fin de sursis de paiement de M. A..., d’autre part, à concurrence de 221 332 euros en droits et 194 493 euros en pénalités s’agissant de l’impôt sur le revenu et de 19 674 euros en droits et 14 062 euros en pénalités s’agissant de la contribution exceptionnelle des hauts revenus, sur ses conclusions à fin de décharge.
Article 2 : M. A... est déchargé du surplus de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 : L’État versera à M. A... la somme de 1 800 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.
Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 16 septembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Truilhé, président,
Mme Monteagle, première conseillère,
Mme Ostyn, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er octobre 2025.
La rapporteure,
Signé
M. MonteagleLe président,
Signé
J.-C. Truilhé
La greffière,
Signé
V. Fluet
La République mande et ordonne au ministre chargé des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.