Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 mai 2024 et 7 janvier 2025, Mme A... B..., représentée par Me Relange, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux, et de contribution exceptionnelle sur les hauts-revenus mises à sa charge au titre de l’année 2018, ainsi que des intérêts de retard et de la majoration correspondants ;
2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des sommes mises à sa charge par application du régime de l’article 163-0 1 du code général des impôts ;
3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l’administration commet une erreur de droit en exigeant que les apports en compte-courant qu’elle a consentis aient servi à financer les moyens d’exploitation des sociétés en cause pour considérer qu’il s’agit de réinvestissement, alors qu’une telle condition ne ressort pas des textes applicables avant le 1er janvier 2017, ni de la doctrine administrative applicable avant le 4 mars 2016 ;
- l’administration a mal apprécié le niveau du réinvestissement consenti par la société CAF, dès lors que cette société a réinvesti, dans le délai de deux ans, la totalité des produits de cession des titres apportés lors de l’opération du 8 février 2016 au bénéfice de l’activité commerciale de plusieurs sociétés, soit sous forme d’augmentation de capital, soit sous forme d’apports en compte courant, conformément au 2° du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, alors qu’elle-même n’a jamais appréhendé le produit de la vente des actions des sociétés CAT Marseille, CAT Immobilier et CAT Dijon ;
- tel a bien été le cas en particulier de l’apport en compte courant de la société CAF SAS à la société Cool Haven Portugal à hauteur de 118 000 euros ainsi qu’à la société Cool Haven France à hauteur de 155 000 euros, apports qui sont dépourvus de tout caractère patrimonial ; ces apports doivent être admis et s’ajouter au reliquat de 99 720 euros de réinvestissement retenu par le service permettent de dégager un réinvestissement complémentaire de 372 720 euros ;
- à titre subsidiaire, elle est en droit de bénéficier du système dit « du quotient » en application de l’article 163-0 A du code général des impôts, compte tenu du caractère exceptionnel du revenu identifié par l’administration ;
Par des mémoires en défense, enregistrés les 28 novembre 2024 et 1er octobre 2025, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens du requérant ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 6 octobre 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 21 octobre 2025.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus lors de l’audience publique :
- le rapport de Mme Monteagle, rapporteure,
- les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,
- et les observations de Me Blum, substituant Me Relange, représentant Mme B....
Considérant ce qui suit :
Le 8 février 2016, Mme B... a réalisé une plus-value à l’occasion de l’apport à la société à responsabilité limitée (Sarl) CAF, dont elle est l’unique associée et gérante, de la totalité des titres des sociétés CAT Dijon, CAT Marseille et CAT Immobilier qu’elle détenait. Cette plus-value a été placée en report d’imposition en application de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. Le 16 février 2016, la société CAF a cédé les titres de ces sociétés pour les sommes respectives de 643 514 euros pour la société CAT Dijon, 422 381 euros pour la société CAT Marseille et 1 746 958 euros pour la société CAT Immobilier. Afin de bénéficier du maintien du report d’imposition, Mme B... s’est engagée, via sa holding CAF, à réinvestir au moins la moitié du produit de ces cessions apportés dans le financement d'une activité éligible dans le délai de deux ans. Elle était ainsi tenue de réaliser 1 406 426 euros de réinvestissement avant le 15 février 2018. Après avoir sollicité des renseignements pour vérifier si Mme B... avait satisfait à ces conditions prévues par l’article 150-0 B ter, l'administration a remis en cause le report d’imposition dont elle avait bénéficié, taxant la plus-value d’apport et de cession. Mme B... a, en conséquence, été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018 et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assortis des intérêts de retard de la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts, ainsi qu’à des prélèvements sociaux assortis également des intérêts de retard. Par la présente requête, Mme B... demande la décharge de ces impositions et majorations.
Sur les conclusions à fin de décharge :
Aux termes de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant (…) à une société soumise à l'impôt sur les sociétés (…) est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. (…) / Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : (…) 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres. Toutefois, il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière (…) et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article (…) III.- Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : (…) 2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable. (…) ».
D’une part, il résulte des dispositions citées ci-dessus que l’opération par laquelle des titres d’une société sont apportés par un contribuable à une société qu’il contrôle, puis sont cédés par cette dernière dans un délai de trois ans à compter de l’apport, ne remet pas en cause l’application du mécanisme de report d’imposition des plus-values qu’elles prévoient, lorsque le produit de cession fait l’objet d’un réinvestissement dans un délai de deux ans dans une activité économique limitativement énumérée, ayant pour effet d’en conférer le contrôle à cette dernière société. D’autre part, les avances en compte courant au profit de la société dans laquelle a été prise une participation présentent, sauf circonstances particulières de nature à leur retirer ce caractère, un caractère patrimonial et non économique.
En l’espèce, pour mettre fin au report d’imposition, prévu par les dispositions précitées du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dont Mme B... a bénéficié en raison de l’opération d’apport-cession rappelée au point 1, l’administration a estimé, en dernière instance, que la holding CAF n’avait pas réinvesti dans le délai requis 50 % au moins du produit de ces cessions, les réinvestissements consentis à hauteur de 973 199 euros permettant seulement de juger la condition satisfaite s’agissant de la cession des titres de la société CAT Immobilier, mais n’étant pas à la hauteur du produit des cessions des titres des sociétés CAT Marseille et CAT Dijon qui aurait nécessité un effort supplémentaire de réinvestissement de 532 947 euros. L’administration a ainsi relevé qu’entre le 15 février 2016 et le 16 février 2018, la Sarl CAF, qui aurait dû procéder à 1 406 426 euros d’investissement pour se conformer à son obligation, avait seulement procédé à des souscriptions en capital à hauteur de 933 199 euros, ce qui n’est pas contesté par la requérante, et à un apport en compte courant de 40 000 euros au bénéfice de la société Aventure Famille. Ce faisant, l’administration a refusé de tenir compte des investissements intervenus en-dehors de la période de référence, ce que la requérante ne conteste pas, mais aussi de plusieurs apports en compte courant, dont deux sont contestés par Mme B.... L’administration a ainsi refusé de considérer que les apports en compte courant de 118 000 euros à la société Cool Haven Portugal et de 155 000 euros à la société Cool Haven France avaient un caractère autre que patrimonial dès lors qu’ils n’avaient servi qu’à renforcer temporairement la trésorerie de ces sociétés alors qu’en tout état de cause il n’était pas établi que ces apports étaient intervenus pendant la période de réinvestissement. D’une part et s’agissant de la société Cool Haven Portugal, l’administration a estimé que les seules attestations produites, émanant de la société Cool Haven Portugal et établies en mai 2022 et mai 2024 pour répondre aux demandes de l’administration fiscale, ne permettaient pas d’établir que l’apport en compte courant d’associé ait été directement utilisé à hauteur de 118 000 euros pour financer les immobilisations de la société sur les années 2016 et 2017, alors que la Sarl CAF avait apporté au total 2,456 millions d’euros à cette société et avait également souscrit à son capital. D’autre part et s’agissant de la société Cool Haven France, l’administration a relevé que cette société n’avait aucune immobilisation, ni aucun stock à son bilan de l’exercice 2017, alors que l’attestation produite par la société Cool Haven France, signée de la main de Mme B... en sa qualité de dirigeante de cette société, se bornait à indiquer de manière non-circonstanciée que l’apport avait « intégralement servi à financer l’activité de [la] société ».
Pour remettre en cause l’analyse de l’administration, Mme B... soutient en premier lieu que l’administration ne peut valablement lui opposer la circonstance que ses investissements n’auraient pas financé les moyens d’exploitation de ces sociétés, dès lors que ce critère, qui a été ajouté postérieurement par le législateur, ne figurait pas dans les dispositions de l’article L. 150-0 B ter du code général des impôts dans la rédaction qui lui est applicable. Toutefois, il résulte de l’instruction que l’administration a bien fait application des dispositions applicables au présent litige et citées au point 2, interprétées conformément au point 3 du présent jugement, appréciant le caractère économique des apports en compte courant concédés par la Sarl CAF sur la période de référence pour en déduire si le réinvestissement avait atteint le niveau requis. Le moyen tiré de l’erreur de droit ne pourra qu’être écarté.
En deuxième lieu, Mme B... n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement implicite de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes 290 et suivants de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60, dans sa version publiée le 2 juillet 2015, dès lors qu’elles ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle rappelée ci-dessus.
En dernier lieu, pour contester le caractère patrimonial de ses apports en compte courant dans les sociétés Cool Haven France et Portugal, Mme B... se borne à produire à nouveau les attestations émanant de ces deux sociétés déjà mentionnées au point 4, à faire valoir qu’elle n’a pas appréhendé sous forme de liquidités ces apports depuis leur versement aux sociétés en cause et à se prévaloir de l’ensemble des investissements de la société CAF. Toutefois et compte tenu de ce qui a été relevé au point 4 et qui n’est pas contesté par la requérante, tenant notamment au caractère peu probant et insuffisamment circonstancié de ces attestations, ces éléments ne permettent pas d’établir que ces apports présentaient le caractère d’investissement au sens des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du code général des impôts.
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par Mme B... à fin de décharge doivent être rejetées.
Sur les conclusions subsidiaires à fin de bénéfice du mécanisme du quotient :
D’une part, aux termes de l’article 163-0 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au titre de l’année d’imposition de la plus-value, soit en 2016 : « I – Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. Le revenu exceptionnel net s'entend après imputation, le cas échéant, du déficit constaté dans la même catégorie de revenu, du déficit global ou du revenu net global négatif. / (…) / III. – Les dispositions prévues aux I et II ne s'appliquent qu'aux seuls revenus exceptionnels ou différés imposés d'après le barème progressif prévu à l'article 197. ».
D’autre part, aux termes du dernier alinéa du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au titre de l’année de réalisation de la plus-value, soit celle en vigueur au 31 décembre 2013 : « La fin du report d'imposition entraîne l'imposition de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 150-0 A (…) ». Aux termes de l’article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2016, laquelle résulte du I de l’article 34 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, applicable selon le III du même article à compter du 1er janvier 2016 : « (…) / 2. Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global défini à l'article 158. / (…) / 2 ter. a. Les plus-values mentionnées au I de l'article 150-0 B ter sont imposables à l'impôt sur le revenu au taux égal au rapport entre les deux termes suivants : / – le numérateur, constitué par le résultat de la différence entre, d'une part, le montant de l'impôt qui aurait résulté, au titre de l'année de l'apport, de l'application de l'article 197 à la somme de l'ensemble des plus-values mentionnées au premier alinéa du présent a ainsi que des revenus imposés au titre de la même année dans les conditions de ce même article 197 et, d'autre part, le montant de l'impôt dû au titre de cette même année et établi dans les conditions dudit article 197 ; / – le dénominateur, constitué par l'ensemble des plus-values mentionnées au premier alinéa du présent a retenues au deuxième alinéa du présent a. (…) ».
Il résulte de ces dispositions que les plus-values mentionnées au I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts imposables au titre de l’année 2016 sont soumises non pas au barème progressif prévu à l'article 197 du code général des impôts mais à un taux spécifique, prévu par le 2 ter de l’article 200 A du même code. Il s’ensuit que la plus-value litigieuse ne répondait donc pas à la condition posée au III de l’article 163-0 du code général des impôts et ne pouvait, à ce titre, pas être imposée selon le système du quotient.
Sur les frais liés au litige :
L’État n’étant pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par Mme B... sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A... B... et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 3 décembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Truilhé, président,
Mme Monteagle, première conseillère,
Mme Ostyn, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2025.
La rapporteure,
signé
M. MonteagleLe président,
signé
J.-C. Truilhé
La greffière,
signé
S. Rubiralta
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.