Texte intégral
Vu les procédures suivantes :
I. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 23 août 2024 et le 13 février 2026 sous le n° 2422648, M. G... D... L..., représenté par Mes Salou et Bagdassarian, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018 et des pénalités correspondantes ;
2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 15 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
S’agissant de la régularité de la procédure :
- la mise en œuvre par l’administration de son droit de communication ainsi que le recours à des procédures d’assistance administrative, fondées sur des dispositions inconventionnelles, ont nécessairement porté une atteinte excessive à son droit au respect de la vie privée, garanti par l’article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, comme l’a jugé la Cour européenne des droits de l’homme s’agissant de la loi fiscale italienne similaire sur ce point dans ses décisions n° 40607/19 et 34583/20 du 8 janvier 2026 ;
S’agissant de l’ensemble des impositions :
- il n’avait pas son domicile fiscal en France entre 2016 et 2018, dès lors que son foyer se trouvait aux États-Unis sur cette période et que la France n’était ni le centre de son activité professionnelle, ni celui de ses intérêts économiques ;
- s’agissant en particulier de la détermination de ses revenus d’activités, pour apprécier le centre de sa vie professionnelle et de ses intérêts économiques, il peut opposer la doctrine administrative référencée BOI-RAS-ES-20-10-20-60 aux paragraphes 50, 70 et 190 qui implique de calculer le revenu des gains d’acquisition issus des options de Renault SA levées sur les années 2016 à 2018 en lissant ces gains sur l’ensemble de la période d’activité allant de la date d’attribution des actions à la date de leur levée, l’administration ne pouvant imputer intégralement ce complément de salaire sur l’année d’exercice des options ;
S’agissant du bien-fondé des impositions sur l’année 2016 :
- l’administration n’est pas fondée à rectifier son imposition sur le fondement des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, dès lors qu’il n’était pas domicilié en France en 2016, qu’il ne détenait aucun droit dans le capital de la société GFI et qu’il n’en était pas le bénéficiaire économique ;
- il n’a pas bénéficié d’un avantage occulte de la part de la société Renault par la mise à disposition d’avions privés pour des déplacements personnels ;
S’agissant du bien-fondé des impositions sur l’année 2017 :
- il n’a bénéficié d’aucune distribution occulte de revenus de la part de la société Renault par le truchement de la société GFI, dès lors que les preuves utilisées par l’administration ont été illégalement recueillies, en méconnaissance des dispositions de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen, que les versements litigieux à la société SBA, qui sont dans les usages du marché de l’automobile, ont été soumis à un processus de validation rigoureux et qu’il n’a aucun lien avec la société GFI qui est le seul bénéficiaire de ces versements ;
- il n’a bénéficié d’aucune distribution occulte de revenus de la part de Renault par la prise en charge de dépenses d’agrément lors de ses voyages à Cannes et à Rio, qui étaient des déplacements professionnels, ou par des dépenses juridiques en sa faveur, les versements consentis par Renault à Mmes I... et C... J... étant justifiés par le travail accompli par ces dernières au bénéfice de l’Alliance Renault-Nissan ;
S’agissant des pénalités :
- la proposition de rectification est entachée d’un défaut de motivation, faute pour l’administration d’avoir analysé année par année le bien-fondé des pénalités infligées, comme il lui incombait ;
- ni la pénalité pour manquement délibéré, ni celle pour manœuvre frauduleuse, ni celle pour manquement aux obligations de déclaration de comptes à l’étranger n’est justifiée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 8 décembre 2025, et des pièces complémentaires, enregistrées le 10 décembre 2025, la directrice de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.
Elle soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Un mémoire de la directrice de la direction nationale de vérification des situations fiscales a été enregistré le 23 février 2026, après clôture d’instruction, qui n’a pas été communiqué.
Un mémoire de M. D... L... a été enregistré le 24 février 2026 qui n’a pas été communiqué.
II. Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 30 août 2024 et 4 septembre 2024 et le 13 février 2026 sous le n° 2423294, M. D... L..., représenté par Mes Salou et Bagdassarian, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015 et des pénalités correspondantes ;
2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 15 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
S’agissant de la régularité de la procédure :
- la mise en œuvre par l’administration de son droit de communication ainsi que le recours à des procédures d’assistance administrative, fondées sur des dispositions inconventionnelles, ont nécessairement porté une atteinte excessive à son droit au respect de la vie privée, garanti par l’article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, comme l’a jugé la Cour européenne des droits de l’homme s’agissant de la loi fiscale italienne similaire sur ce point dans ses décisions n° 40607/19 et 34583/20 du 8 janvier 2026 ;
S’agissant de l’application de la loi française :
- il n’avait pas son domicile fiscal en France en 2015, dès lors qu’il n’y avait ni son foyer, ni le centre de son activité professionnelle, ni celui de ses intérêts économiques ;
S’agissant du bien-fondé de l’imposition :
- l’administration n’est pas fondée à rectifier son imposition sur le fondement des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, dès lors qu’il n’était pas domicilié en France en 2015, qu’il ne détenait aucun droit dans le capital de la société GFI et qu’il n’en était pas le bénéficiaire économique ;
S’agissant des pénalités :
- ni la pénalité pour manquement délibéré, ni celle pour manœuvre frauduleuse n’est justifiée.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 décembre 2025 et 20 février 2026, la directrice de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.
Elle soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Un mémoire de M. D... L... a été enregistré le 24 février 2026 qui n’a pas été communiqué.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus lors de l’audience publique :
- le rapport de Mme Monteagle, rapporteure,
- les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,
- et les observations de Me Bagdassarian.
Considérant ce qui suit :
L’administration fiscale a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au titre de l’impôt sur le revenu de M. D... L... au titre de l’année 2015 et de M. D... L... et de son épouse, Mme H... F..., au titre des années 2016 à 2018, compte tenu de leur mariage intervenu le 4 mai 2016, alors même que ces derniers se déclaraient comme non-résidents auprès de l’administration fiscale française. Par une proposition de rectification du 28 novembre 2022, le service a estimé que M. D... L... avait son domicile fiscal en France en 2015 et était par conséquent redevable en France de l’impôt sur le revenu sur l’ensemble des revenus qu’il avait perçus cette année-ci, mettant à sa charge une cotisation d’impôt sur le revenu, une cotisation exceptionnelle sur les hauts-revenus ainsi que des prélèvements sociaux, assortis des intérêts de retard et de majorations. Par une seconde proposition de rectification, en dernier lieu du 14 décembre 2021, le service a également estimé que M. D... L... et son épouse avaient leur domicile fiscal en France pour les années 2016 à 2018, mettant à leur charge les mêmes impositions, en droits et pénalités, que pour l’année 2015. Après avoir recueilli les observations du contribuable, les rehaussements envisagés ont été partiellement maintenus par une réponse aux observations du contribuable du 31 août 2022, s’agissant des impositions mises à sa charge au titre des années 2016 à 2018, et par une seconde réponse du 23 mai 2023, s’agissant de l’année 2015. S’agissant des impositions relatives aux années 2016 à 2018, un recours hiérarchique s’est tenu le 26 octobre 2022 au terme duquel l’administration a conclu le 27 octobre 2022 au maintien des rectifications. Il a été de même après la saisine de l’interlocuteur départemental. Par les requêtes n° 2423294 et n° 2422648, M. D... L... demande à être déchargé des impositions mises à sa charge au titre des années 2015 à 2018.
Les requêtes n° 2423294 et n°2422648 ont été introduites par le même requérant et présentent à juger des questions communes. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement.
Sur la domiciliation fiscale de M. D... L... entre 2015 et 2018 :
Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. » Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (…). c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ».
En ce qui concerne le principe de l’imposition en France sur les années 2015 à 2017 à raison du critère personnel :
Pour l'application des dispositions du a) du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles.
Il résulte de l’instruction que M. D... L..., qui dispose des nationalités française, libanaise et brésilienne, s’est installé au Japon avec sa première épouse et ses quatre enfants alors mineurs à compter de l’année 1999, puis à Paris avec sa famille à compter de l’année 2005, étant devenu résident fiscal français le 1er juin 2005. Il résulte de cette même instruction qu’il a indiqué à l’administration fiscale le 29 mai 2012 qu’il allait transférer son domicile personnel à compter du 1er juillet 2012 à Amsterdam aux Pays-Bas, mais que ce déménagement ne s’est pas produit. En outre, il est constant que, sur la période en litige, M. D... L... était président directeur général de deux sociétés automobiles internationales, dont les sièges sociaux se trouvaient en France et au Japon, ainsi que président directeur-général de la structure gérant l’alliance entre ces deux groupes, dont le siège est aux Pays-Bas, étant conduit à des déplacements professionnels permanents à partir de Paris vers le Japon et vers plusieurs autres pays dans le monde où ces sociétés ont des intérêts économiques. Par ailleurs, sur un plan personnel, il est constant que M. D... L..., divorcé de sa première épouse libanaise et père de quatre enfants résidant aux États-Unis, tous majeurs sur la période en litige, était au début de la période litigieuse en concubinage avec Mme H... F..., ressortissante américano-libanaise, le couple s’étant marié à Paris le 4 mai 2016 et étant demeuré marié sur les années suivantes. Il résulte en outre de l’instruction, notamment des constats opérés par l’administration mais également des déclarations des intéressés eux-mêmes qui ont produit à l’instance des tableaux synthétisant leur localisation géographique sur les années en litige, que le couple formé par Mme F... et M. D... L... vivait de manière séparée la majorité du temps compte tenu des obligations professionnelles de M. D... L... et de ce que Mme F... résidait habituellement à New-York (Etats-Unis) dans un appartement dont elle était propriétaire, avec ses trois enfants issus de son premier mariage, dont sa fille mineure née en 1999. Il est également constant que M. D... se rendait régulièrement, avec Mme F..., en vacances au Liban et au Brésil, pays dans lesquels ils ont tous deux des attaches, effectuant de manière générale de fréquents déplacements en avion.
Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, qui témoignent d’un mode de vie particulièrement fragmenté sur un plan géographique, il convient, pour déterminer où M. D... L... a placé le centre de ses intérêts familiaux au sens du a) du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, de déterminer le lieu où il disposait effectivement des attaches affectives et personnelles les plus fortes, c’est-à-dire là où se situait la vie intime du foyer stable qu’il formait avec Mme H... F... entre 2015 et 2017.
D’une part, il résulte de l’instruction que M. D... L... réside depuis 2005, date de son retour en France, à Paris dans un logement situé au 48 avenue George Mandel dans le XVIème arrondissement, mis à sa disposition par la société néerlandaise Nissan International Finance BV, qu’il a meublé et pour lequel il a souscrit en son nom personnel divers abonnements. Alors qu’il est constant que ce logement parisien constituait jusqu’en 2012 son foyer, M. D... L... ne fait état d’aucun déménagement après cette date, ayant renoncé à soutenir qu’il aurait déménagé en 2012 à Amsterdam. Si M. D... L... soutient que ce logement parisien ne peut désormais plus être regardé comme accueillant son foyer, compte tenu de son caractère impersonnel de logement de fonction, du caractère précaire du bail lié à sa fonction ainsi que de la circonstance qu’il bénéficiait d’autres logements de fonction à Amsterdam, Beyrouth ou Tokyo, de tels éléments de fait ne font pas obstacle par eux-mêmes à la localisation du foyer de M. D... L... à Paris dans ce logement, alors même qu’il résulte de l’instruction que M. D... L... y résidait de manière habituelle et continue depuis plus de dix ans à la date de la période en litige en dépit de ses fréquents déplacements professionnels.
D’autre part, il résulte de l’instruction que ce domicile parisien a été, entre 2015 et 2017, le lieu de séjour habituel du couple que M. D... L... formait avec Mme F.... Il résulte ainsi de l’instruction que Mme F... et M. D... L... y ont résidé ensemble, selon les décomptes que le requérant a lui-même établis, 35 jours en 2015, 60 jours en 2016 et 42 jours en 2017, c’est-à-dire plus longtemps qu’aucune des autres de leur destination commune, y effectuant les dépenses de leur vie commune, célébrant à Paris et en région parisienne les événements importants de leur vie personnelle alors même que, comme il a été dit, le couple vivait séparément la majorité du temps. L’administration a également relevé que Paris était systématiquement le point de départ du couple lors de leurs voyages en commun effectués vers des pays tiers. Il est d’ailleurs constant que M. D... L... et Mme F..., qui se sont mariés à Paris, ont déclaré dans leur dossier de mariage déposé à la mairie du XVIème arrondissement l’appartement de l’avenue George-Mandel comme le lieu de résidence habituel, actuel et futur, de leur couple et qu’ils avaient au préalable, le 8 mars 2016, devant un notaire français, signé un contrat de séparation de biens dans lequel ils faisaient état du même domicile parisien comme leur lieu de résidence, optant d’ailleurs pour l’application de la loi française en cas de divorce.
Enfin, pour contester qu’il ait son foyer à Paris, M. D... L... fait valoir que Mme F..., sa concubine puis son épouse à partir du 4 mai 2016, est propriétaire d’un appartement à New-York (États-Unis), dans lequel elle réside la majeure partie du temps avec ses enfants issus de son premier mariage et où elle effectue l’essentiel de ses dépenses, comme en attestent les relevés de cartes bancaires produits à l’instance, justifiant que le foyer du couple soit regardé comme établi à New-York dans le logement de Mme F.... Toutefois, il ne résulte aucunement de l’instruction que M. D... L... entretienne un quelconque lien éducatif ou affectif avec les enfants de Mme F... issus de son précédent mariage, en particulier sa fille mineure. De même, il résulte de l’instruction que M. D... L... se rend majoritairement aux États-Unis lorsque Mme F... est elle-même absente du sol américain, alors au demeurant que le requérant n’a pas apporté de précisions, ni de pièces sur sa destination exacte lors de ses voyages aux États-Unis permettant d’établir qu’il séjournait à New-York lors de ces périodes. En outre, il ne résulte pas de l’instruction qu’il séjournerait dans le logement new-yorkais de sa concubine déjà occupé par la famille de cette dernière, alors qu’il était propriétaire sur la période litigieuse de deux appartements à New-York au 122 Greenwich avenue. En tout état de cause et à supposer même qu’à l’occasion de ses séjours new-yorkais entre 2015 et 2017, y compris ceux en l’absence de Mme F..., M. D... L... ait été conduit à séjourner dans l’appartement de Mme F..., cette circonstance ne permettrait pas d’établir le foyer de M. D... L... aux Etats-Unis au regard des caractéristiques de ces séjours américains et de ce qui a été dit au point 8 de l’installation de sa vie conjugale à Paris. En outre, la situation des enfants majeurs de M. D..., qui résident aux Etats-Unis, est sans incidence sur la localisation du centre des intérêts familiaux du requérant et de son épouse. Au demeurant, M. D... L... ne se prévaut aucunement d’avoir souscrit une déclaration de ses revenus auprès de l’administration fiscale américaine sur les années 2015 à 2017 en tant que résident, ni d’ailleurs d’avoir souscrit à une telle déclaration auprès d’une autre administration fiscale étrangère.
Il résulte de ce qui précède que, compte tenu des caractéristiques de la vie personnelle et conjugale de M. D... L... et de Mme F..., qui ont été brièvement décrites au point 5 du présent jugement, la circonstance que Mme F... conduise sa vie personnelle aux États-Unis est sans incidence sur la localisation du foyer qu’elle formait avec M. D... L.... Dès lors et alors même que Mme F... a davantage résidé hors de France qu’en France, M. D... L..., s’agissant de l’année 2015, et M. D... L... et Mme F..., s’agissant des années 2016 et 2017, qui ne contestent pas le principe d’une imposition commune, doivent être regardés comme ayant eu leur foyer commun en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts entre 2015 et 2017.
En ce qui concerne le principe de l’imposition en France en 2018 en raison du critère économique :
D’une part, il résulte de l’instruction que M. D... L... a perçu en 2018 des revenus d’origine française pour la somme de 13,7 millions d’euros, comprenant des revenus d’activité et des revenus du patrimoine, montant nettement supérieur à ses revenus d’origine japonaise, s’étant élevés à 6,6 millions d’euros en 2018, et à ses revenus d’origine néerlandaise, s’étant élevés à 7,9 millions d’euros. Si le requérant ne conteste pas les montants relevés par l’administration, il soutient que le gain, réalisé en 2018, d’acquisition des options de Renault SA à hauteur de 10 millions d’euros, se rattachant à son activité professionnelle française, aurait dû être lissé sur la période d’activité professionnelle que ce complément de salaire rémunère, soit sur les années s’étant écoulées depuis l’attribution de ces actions par la société Renault SA jusqu’à leur cession, faisant obstacle à que le service les considère intégralement comme ayant contribué à ses revenus d’activité pour la seule année 2018. Toutefois, il est constant que les gains que le contribuable tire de l’exercice d’options sont intégralement imposés l’année d’exercice desdites options. De plus, le caractère exceptionnel des revenus de source française ne fait pas obstacle à ce que ces gains soient uniquement pris en compte, pour apprécier le centre de ses intérêts économiques de l’intéressé, sur leur année de réalisation.
D’autre part, M. D... L... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement implicite de l’article 80 A, de la doctrine référencée BOI-RSA-ES-20-10-20-60 aux paragraphes 50, 70 et 190, publiée le 12 août 2014 au motif qu’elle justifierait son argument détaillé au point 11 relatif aux conditions de prises en compte des gains de levée d’option dans l’appréciation de ses revenus d’activité professionnelle, cette doctrine, relative à l’application des conventions fiscales aux gains issus de levées d’option, n’impliquant aucune interprétation en lien avec la question de la domiciliation fiscale du requérant au regard du droit interne à partir du critère du centre de ses intérêts économiques ou professionnelles.
Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration fiscale a estimé que M. D... L... devait également être regardé comme domicilié en France en 2018 en application de l’article 4 B du code général des impôts dès lors qu’il avait en 2018 en France le centre de ses intérêts économiques.
Il résulte de tout ce qui précède que M. D... L... et, s’agissant des années 2016 à 2018 pour lesquels elle était assujettie à une imposition commune avec son époux, Mme F... doivent être regardées comme ayant eu en France leur domicile fiscal sur les années 2015 à 2018, sans qu’il soit besoin d’examiner les moyens par lesquels M. D... L... conteste les autres critères en raison desquels l’administration avait également estimé qu’il devait être regardé comme ayant, avec son épouse à compter de 2016, son domicile en France sur cette période.
Sur la régularité de l’ensemble des procédures de rectification :
Aux termes du premier alinéa de l’article L. 81 du livre des procédures fiscales : « Le droit de communication permet aux agents de l’administration, pour l’établissement de l’assiette et le contrôle des impôts, d’avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. Le droit prévu au premier alinéa s'exerce quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents. ». L’article L. 76 B du même livre dispose que : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Aux termes de l’article R.83-1 du même livre : « Pour l'exercice du droit de communication mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 81 : 1° La demande formulée par l'administration comporte les éléments objectifs mentionnés aux a à c : / a) La nature de la relation juridique ou économique existant entre la personne soumise au droit de communication et les personnes dont l'identification est demandée ; / b) La ou les informations demandées relatives aux personnes faisant l'objet de la recherche ; ces informations sont précisées par l'un au moins des critères de recherche suivants : /– situation géographique ; /– seuil pouvant être exprimé soit en quantité, nombre, fréquence ou montant financier ; /– mode de paiement ; /c) La période, éventuellement fractionnée mais ne pouvant excéder dix-huit mois, sur laquelle porte la recherche ; / 2° Sur demande de l'administration, les informations sont communiquées sur un support informatique, par un dispositif sécurisé ; / 3° La décision de mettre en œuvre le droit de communication est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire des finances publiques ou d'inspecteur régional des douanes ;/ 4° Les informations communiquées sont conservées par l'administration pendant un délai de trois ans à compter de leur réception, à l'exception de celles utilisées dans le cadre de l'une des procédures prévues au titre II de la première partie du présent livre, qui sont conservées jusqu'à l'expiration de toutes les voies de recours ». Aux termes de l’article L. 103 du livre des procédures fiscales : « L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts ou au code des impositions sur les biens et services. / Le secret s'étend à toutes les informations recueillies à l'occasion de ces opérations. Pour les informations recueillies à l'occasion d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, l'obligation du secret professionnel nécessaire au respect de la vie privée s'impose au vérificateur à l'égard de toutes personnes autres que celles ayant, par leurs fonctions, à connaître du dossier ».
Aux termes de l’article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « 1° Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de sa correspondance ; 2° Il ne peut y avoir ingérence d'une autorité publique dans l'exercice de ce droit que pour autant que cette ingérence est prévue par la loi et qu'elle constitue une mesure qui, dans une société démocratique, est nécessaire à la sécurité nationale, à la sûreté publique, au bien-être économique du pays, à la défense de l'ordre et à la prévention des infractions pénales, à la protection de la santé ou de la morale, ou à la protection des droits et libertés d'autrui. ».
Il résulte de l’instruction que M. D... L... a été mis à même, par l’avis d’examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle du 10 juillet 2019, de produire spontanément copie de ses relevés de comptes courants et comptes financiers de toute nature, ce qu’il s’est abstenu de faire, mettant l’administration dans l’obligation de recourir à une voie de droit plus contraignante. Il résulte d’ailleurs des termes même de ce courrier du 10 juillet 2019 que M. D... L... a été informé qu’en l’absence de transmission de sa part dans le délai de soixante jours, l’administration mettrait en œuvre ce droit de communication auprès des tiers. En outre, il est constant que M. D... L... n’avait déclaré aucun revenu en France sur la période contrôlée et que sa situation particulière, et notoire, le conduisait à tirer des revenus de nombreux pays différents, justifiant que l’administration exerce son droit de communication pour apprécier l’étendue de ces revenus en l’absence de coopération spontanée de sa part, alors que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale constitue un objectif d’intérêt général pouvant justifier, en application du 2ème alinéa de l’article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et libertés fondamentales, une ingérence dans la vie privée et familiale du contribuable. Par ailleurs, il n’est pas contesté que M. D... L..., qui ne relève aucune irrégularité dans la manière dont l’administration a exercé son droit de communication tel que prévu par la loi française, a bénéficié des garanties offertes au contribuable par les articles L. 76 B et R. 81-3 du livre des procédures fiscales, lequel article réserve notamment le déclenchement d’un tel droit de communication aux agents disposant d’un certain niveau hiérarchique, et de la garantie prescrite par l’article L. 103 de ce même livre qui prévoit que les informations recueillies à cette occasion par l’administration fiscale sont soumises à l’obligation de secret professionnel. Enfin et dès lors que, comme en témoignent les présentes considérations, le requérant peut soumettre sa situation au contrôle du juge de l’impôt pour que ce dernier apprécie le caractère proportionné de cette ingérence dans les circonstances de l’espèce, il a nécessairement bénéficié, contrairement à ce qu’il soutient, des garanties procédurales suffisantes pour lui permettre de contester de manière effective cette ingérence dans sa vie privée et familiale. Par suite, M. D... n’établit pas que l’exercice régulier par l’administration fiscale française de son droit de communication ait constitué une ingérence disproportionnée au regard de l’objectif poursuivi, en méconnaissance des stipulations de l’article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et libertés fondamentales.
Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l’article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et libertés fondamentales, tenant tant à l’inconventionnalité des dispositions françaises relatives au droit de communication qu’au caractère disproportionné dans les conditions de sa mise en œuvre à l’égard de M. D... L..., doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l’application de l’article 123 bis du code général des impôt pour l’année 2015 et 2016 :
Aux termes du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions établies en 2015 et 2016 : « 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique, personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. /Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l'article 206. (…) 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France. L'impôt acquitté localement sur les bénéfices ou revenus positifs en cause par l'entité juridique est déductible du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique, dans la proportion mentionnée au 1, à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés ». Aux termes du deuxième alinéa de l’article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : « (…), les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été. ».
Il résulte de l’instruction que l’administration, après avoir consulté le dossier pénal de l’enquête judiciaire ouverte contre le requérant par le procureur de la République près le tribunal judiciaire de Nanterre, a relevé que l’actif de la société libanaise Good Faith Investments Holding Sal (GFI) était uniquement constitué de valeurs mobilières et de comptes courants, que cette société était soumise au Liban à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts, que M. D... L..., dont le domicile fiscal était fixé en France sur les années 2015 et 2016, était le bénéficiaire économique effectif de cette société, immatriculée de manière à dissimuler l’identité de ce bénéficiaire, compte tenu de ce que le requérant avait librement disposé des versements consentis par la société GFI à la société américaine Shogun Investments LLC et à la société, enregistrée aux Iles vierges britanniques, Beauty Yacht, toutes deux créées en 2015 et dont M. D... L... était l’actionnaire principal. L’administration en a déduit, en application des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, que les revenus positifs de la société GFI, à hauteur de 25 139 277 euros en 2015 et de 7 496 339 euros en 2016, étaient réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers au bénéfice de M. D... L... participant à la détermination de ses revenus imposables sur ces deux années.
Quant au critère du domicile fiscal en France :
M. D... L... conteste, à l’appui des éléments de faits déjà mentionnés aux points 7 à 9, avoir eu son domicile fiscal en France sur les années 2015 à 2016, faisant ainsi obstacle à l’application des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts. Toutefois et pour les mêmes motifs que ceux énoncés à ces mêmes points, M. D... L... doit être regardé comme ayant eu en France en 2015 et 2016 son domicile fiscal au sens de l’article 4 B du code général des impôts.
Quant à la condition de détention :
D’une part, M. D... L... soutient n’avoir aucun droit direct ou indirect sur la société GFI, dont il n’est ni actionnaire, ni mandataire. Toutefois, par les dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, le législateur a entendu imposer les résidents fiscaux à raison des bénéfices réalisés à l’étranger par certaines entités établies dans des États ou territoires dans lesquels elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, sur lesquelles ces résidents exercent un contrôle, même partagé, quelle que soit sa forme juridique et, dans le cas où il est quantifiable, supérieur à 10 %. En application de ce principe, l’administration a entendu, comme elle en avait la possibilité, démontrer que M. D... L... avait le contrôle effectif de la société GFI, en dépit du fait qu’il n’en était formellement ni actionnaire, ni dirigeant.
D’autre part, si M. D... L... conteste être le bénéficiaire économique effectif de la société GFI, l’administration a relevé que le capital social de la société GFI, immatriculée au Liban le 24 avril 2015, était détenu par trois actionnaires, M. E..., actionnaire majoritaire ayant également la qualité de directeur général de la société GFI et par ailleurs de cadre dirigeant d’un groupe automobile basé au sultanat d’Oman dénommé Suhail M... Group (SBA) détenant le monopole de la distribution des marques Nissan et Renault dans plusieurs pays orientaux, Me I..., ami personnel et avocat de M. D... L... pour le Liban, et M. B... K..., collaborateur juridique au cabinet de Me I..., l’ensemble des actionnaires et mandataires sociaux formellement enregistrés auprès des autorités libanaises ayant donc tous un lien étroit avec M. D... L..., alors que la société, domiciliée au cabinet de Me I..., n’avait ni locaux, ni personnel, ni activité économique autre que de la gestion de ses actifs financiers. En outre, il résulte des pièces consultées par l’administration fiscale dans le cadre de la procédure pénale initiée à l’encontre du requérant que les décisions effectives de gestion des fonds financiers mis à disposition de GFI étaient prises par M. D... L..., qui donnait l’ordre à M. E... et à Me I... d’effectuer les virements qu’il souhaitait au bénéfice de ses sociétés Shogun et Beauty Yacht. Si le requérant soutient que les courriels faisant état de ses ordres de versement financiers datent de 2017, ne pouvant donc servir de preuve pour les années 2015 et 2016 sans méconnaître l’annualité de l’impôt, ces preuves, compte tenu de leur teneur, étaient de nature à révéler un mode de fonctionnement habituel de la société GFI et pouvaient donc fonder l’appréciation de l’administration sur les années 2015 et 2016. Par ailleurs, il est constant qu’à l’occasion de la liquidation par Me I... de son cabinet d’avocat, ce dernier s’est désengagé de l’ensemble des sociétés dont il assurait la gestion au bénéfice de tiers, dont la société GFI, qu’à cette occasion les bénéficiaires effectifs de ces sociétés ont été recensés avec l’aide de l’expert-comptable en charge de la comptabilité de ses sociétés, par le fils de A... I... et son assistante, Mme C... J..., pour faciliter la mise en œuvre de ce désengagement, M. D... L... ayant été alors clairement identifié par ces différents intervenants comme le bénéficiaire effectif de la société GFI, constat qui a été réitéré par le fils de A... I... lors de son audition devant les services de police français. Si M. D... L... fait valoir que le compte de GFI a été principalement alimenté par un tiers, M. M..., président de la société SBA, qui doit donc être regardé selon le requérant comme le bénéficiaire économique de la société GFI, l’administration a établi, à partir des pièces de la procédures judiciaires, que les fonds que M. M... reversait à la société GFI provenaient de sommes versées par la sociétés Renault et Nissan à la société SBA à partir d’une réserve à la main de M. D... L... en sa qualité de directeur général.
Il résulte de ce qui précède qu’ayant établi que M. D... L... était le bénéficiaire économique effectif de la société GFI, l’administration doit être regardée comme établissant que la condition de détention fixée à l’article 123 bis du CGI est remplie.
Quant au montage artificiel :
L’administration a établi que la société GFI avait transféré plus de 36 millions d’euros par virements successifs effectués entre mai 2016 et juin 2017 à la société Shogun, détenue à 90 % par M. D... L..., le reste étant détenu par son fils, et à la société Beauty Yacht, dont le capital était détenu jusqu’au 11 août 2017 par Me I... et la société GFI, puis a été transféré à M. D... L... à cette date, Me I... étant décédé peu après ce transfert. L’administration a relevé, et n’est pas contredite sur ce point, que les sommes versées par GFI à Shogun à hauteur de 27 millions de dollars ont été comptabilisées comme un apport de M. D... L... à la société Shogun, que ces sommes ont été mises à la libre disposition de M. D... L..., qui a notamment placé 9,5 millions de dollars au sein du trust CC D... family, ce versement ayant également été enregistré comme un apport de M. D... L... à ce trust, et de son fils, qui a retiré des comptes de la société Shogun la somme de 1,2 millions d’euros pour un usage personnel. Elle a également relevé que les versements à hauteur de 11 millions d’euros au bénéfice de la société Beauty Yacht avait servi à l’acquisition d’un yacht, mis à la disposition de M. D... L..., et à la couverture des frais d’entretien annuels de ce dernier. Sans contester aucun de ces éléments, le requérant fait valoir que ces versements doivent être regardés comme des prêts ou des avances de la part de la société GFI remboursables par les sociétés Shogun et Beauty Yacht. Toutefois, il est constant qu’aucun contrat de prêt n’a été souscrit, que ces versements de la société GFI n’ont généré le versement d’aucun intérêt de la part des société bénéficiaires et qu’aucun échéancier de remboursement n’a été fixé, alors en tout état de cause que l’emploi qui a été fait de ces sommes est incompatible avec la possibilité d’un prêt et que la circonstance, alléguée par le requérant, que l’enregistrement comptable de ces versements au sein de la société Beauty Yacht ait été modifié dans le courant de l’année 2023 pour les comptabiliser en dette de la société à l’égard de la société GFI est insuffisante à établir que ces sommes avaient effectivement un tel caractère. Dans ces conditions et alors qu’il est constant que la société GFI est dépourvue de toute activité économique, l’administration doit être regardée comme établissant que l’interposition de cette société est constitutive d'un montage artificiel dans le but de contourner la législation fiscale française et d’éluder l’impôt au sens des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts.
Quant au montant de revenu imposable :
M. D... L... fait valoir, d’une part, qu’en 2015, la société GFI n’a connu aucune variation de son actif net, de nature à générer un quelconque bénéfice, les prêts accordés aux sociétés Shogun et Beauty Yacht ayant généré des créances au profit de la société GFI, et d’autre part que les sommes prêtées par M. M... et prêtées par la société GFI aux sociétés Shogun et Beauty Yacht sont sans incidence sur le compte de résultat de la société. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 25 que l’administration a établi que les versements effectués par la société GFI aux sociétés Shogun et Beauty Yacht étaient effectués à fonds perdus et n’avaient en aucun cas le caractère de prêt, justifiant que l’ensemble des sommes mises à dispositions de la société GFI soient regardées comme des revenus de M. D... L....
Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration a intégré au revenu imposable de M. D... L... les bénéfices de la société GFI à hauteur de 25 139 277 euros en 2015 et de 7 496 339 euros en 2016.
En ce qui concerne les avantages occultes octroyées par la société Renault en 2016 :
Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) ». Aux termes de l’article 82 du code général des impôts : « Pour la détermination des bases d’imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. (…) ». Aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais (…) ». Enfin, aux termes de l’article 54 bis du même code : « Les contribuables visés à l’article 53 A (…) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ».
En vertu des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, les rémunérations et avantages occultes, notamment, sont considérés comme des revenus distribués.
L’administration a estimé, sur le fondement des dispositions de l’article 111 du code général des impôts, que les frais de transport par avion privé exposés par la société Renault pour 28 trajets effectués par M. D... L... au titre de l’année 2016 devaient être regardés comme un avantage occulte évalué à 1 675 583 euros accordé à ce dernier dès lors que ces trajets n’étaient pas justifiés par ses obligations professionnelles, mais lui permettaient d’effectuer aux frais de l’entreprise des déplacements personnels, et que cet avantage n’avait pas été déclaré par la société.
Pour établir la liste de ces trajets effectués à titre personnel, l’administration s’est fondée sur l’analyse d’un rapport d’audit interne établi par la société RNBV dit rapport « Mazars » et a complété cette analyse, notamment par la consultation des carnets de vol de M. D... L... sur l’année 2016. Elle a ainsi relevé que ces transports litigieux étaient à destination de zones touristiques notoires (Rome, Porto-Seguro, Nice, Athènes, Vancouver, République Dominicaine, etc.) ou dans lesquels l’Alliance Renault-Nissan n’avait pas de bureaux (Liban, Italie), que ces trajets litigieux étaient pour la plupart effectués pour le week-end, que des membres de la famille de M. D... L... étaient présents dans l’avion lors de ces trajets, parfois même en son absence, que d’ailleurs M. D... L... avait publié sur ses réseaux sociaux des photographies faisant état d’activités familiales et personnelles sur ces destinations.
Pour contester l’existence de cet avantage occulte, M. D... L... fait tout d’abord valoir que seuls les frais afférents à ses voyages professionnels étaient refacturés à Renault par la filiale de l’Alliance Renault-Nissan chargée de la flotte d’aviation d’affaire, Renault ne pouvant donc être regardé comme ayant exposé des frais pour ses déplacements personnels. Toutefois, il résulte de l’instruction que cette filiale refacturait à Renault 50 % de l’ensemble des frais de transport par avion privé qu’elle supportait au bénéfice de M. D... L..., quelle que soit la finalité de ces vols. De plus, si le requérant soutient que la validation d’un transport par avion suivait un processus rigoureux de contrôle interne au sein de la société Renault, qui n’aurait donc pu valider des trajets personnels, il ne l’établit par aucune pièce versée au dossier. En outre et contrairement à ce que soutient le requérant, l’Alliance Renault-Nissan ne disposait d’aucun bureau à Beyrouth (Liban) en 2016, pays dans lequel le requérant et son épouse, tous de deux de nationalité libanaise, avaient de fortes attaches personnelles et passaient leurs vacances, de sorte que l’administration était fondée à estimer que l’ensemble des voyages en avion privé accomplis par M. D... L... vers le Liban, où son épouse l’accompagnait la majorité du temps, relevaient de déplacements personnels. Enfin, si M. D... L... soutient que les voyages litigieux étaient nombreux à avoir un caractère hybride, bien qu’ayant toujours à titre principal une finalité professionnelle, il n’établit pas, en l’absence de production de toute pièce probante, ses allégations selon lesquelles ses voyages à Rome et à Gênes visaient à un dialogue stratégique avec le groupe Chrysler-Fiat, dont les intérêts ne sont pas dans ces villes, ses voyages à Knoxville (États-Unis) étaient justifiés par l’invitation d’un gouverneur du Tennessee, alors que ce dernier a cessé d’occuper cette fonction en 1987, ou que son déplacement à Stanford (Etats-Unis) résultait d’un dialogue avec des laboratoires de recherche universitaires et non de sa volonté d’assister à la cérémonie de diplomation de son fils, sur laquelle il avait publié des photos sur les réseaux sociaux.
Il résulte de ce qui précède que l’administration était fondée à estimer que M. D... L... avait bénéficié d’un avantage occulte en raison des déplacements personnels en avion privé dont le coût avait été refacturé à Renault et que la somme correspondante devait être taxée entre ses mains au titre de l’année 2016 sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts.
En ce qui concerne les revenus distribués par la société Renault en 2017 :
Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; ».
Quant aux revenus distribués par Renault via la société GFI en 2017 :
L’administration, à l’appui des éléments d’information figurant au dossier pénal de M. D... L... auquel elle a eu accès, a relevé que la société Renault avait versé à la société omanaise SBA en 2017 les sommes de 1,7 et 4 millions d’euros à parti d’un budget entièrement à la main du requérant et par une décision personnellement validée par lui, que les documents comptables de la société SBA, versés à l’enquête judiciaire, avaient permis de retracer que la moitié de ces sommes avait ensuite été versée à la société GFI, alors qu’il résulte des énonciations du présent jugement que M. D... L... était le bénéficiaire économique de cette société libanaise. Elle en a déduit que ces sommes devaient être regardées comme des revenus occultes distribués en 2017 par la société Renault à M. D... L..., sur le fondement des dispositions de l’article 109 du code général des impôts.
En premier lieu, aux termes de l’article L. 81 du livre des procédures fiscales : « Le droit de communication permet aux agents de l’administration, pour l’établissement de l’assiette et le contrôle des impôts, d’avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées (…) » et qu’aux termes de l’article L. 82 C de ce livre : « A l’occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l’administration des finances ». Eu égard aux exigences découlant de l'article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789, ces dispositions ne permettent pas à l’administration de se prévaloir, pour établir l’imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge.
Pour contester le bien-fondé de cette rectification, M. D... L... met d’abord en cause les conditions de recueil de certaines preuves versées à l’enquête judiciaires en invoquant les dispositions précitées de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que ces documents auraient été obtenus par les autorités judiciaires françaises dans des conditions ultérieurement déclarées illégales par le juge, de sorte qu’elles ont régulièrement être portées à la connaissance de l’administration fiscale, alors au demeurant qu’elles ont été corroborées par des auditions des services de police français et des demandes d’assistance administrative internationale de l’administration fiscales dont la régularité n’est pas contestée.
En second lieu, pour contester l’existence des revenus distribués, le requérant soutient d’abord que les dépenses effectuées à partir du budget qui lui était dédié, dit « réserve DG », étaient soumises à des processus rigoureux de validation et qu’il s’agissait d’une pratique habituelle de versement de primes aux distributeurs de l’Alliance. Toutefois, les conclusions de l’audit interne conduit après la démission de M. D... L... de tous ses mandats contredisent formellement ces allégations, qui ne sont étayées par aucune pièce, relevant le caractère particulièrement inhabituel du versement d’aide commerciale à des distributeurs à partir d’un budget réservé à la présidence du groupe, et relevant également la circonstance que la dépense de 1,7 million d’euros n’a été validée que par deux personnes, dont le requérant lui-même, qui a seul validé la dépense de 4 millions d’euros. Enfin, si le requérant conteste avec les mêmes arguments que ceux déjà discutés aux points 22 et 23 qu’il n’était pas le bénéficiaire effectif de la société GFI, et donc des revenus distribués appréhendés par cette société, il résulte de ce qui a été exposé à ces mêmes points que les sommes versées à la société GFI étaient à sa libre disposition.
Quant à la prise en charge de dépenses d’agrément en 2017 :
L’administration a estimé, sur le fondement des dispositions de l’article 111 du code général des impôts, que les frais exposés par la société Renault, correspondant à 50 % du coût total, pour les événements organisés par M. D... L... en 2017 en marge du festival de Cannes et du carnaval de Rio de Janeiro étaient constitutifs d’une distribution occulte de revenus au bénéfice de ce dernier, dès lors que ces événements n’étaient pas liés à la politique de communication et de relations publiques de l’Alliance ou de ses filiales, que les invités étaient des amis personnels des époux D... L..., que ces derniers les conviaient d’ailleurs en leurs noms propres et que ces événements, qualifiés par le rapport « Mazars » de « CEO events », se déroulaient, contrairement à ce que soutient le requérant, en marge du programme officiel de sponsoring et de mécénat de Renault à Cannes et de Nissan à Rio de Janeiro.
Quant à la prise en charge de frais juridiques en 2017 :
L’administration a relevé que la société RNBV avait versé à Mme I..., veuve de A... I..., et à Mme C... J..., assistante de Me I... et collaboratrice personnelle de M. D... L... à Beyrouth, au titre d’honoraire, dû à son mari pour la première et en qualité de consultante pour la seconde, alors qu’aucune facture, convention d’honoraire ou contrat n’avait pu établir la matérialité de prestations effectuées au bénéfice de l’Alliance et que les liens personnels et d’intérêt reliant ces deux femmes à M. D... L..., pour les motifs rappelés aux point 23 étaient notoires. En se bornant à réitérer devant le tribunal ses arguments tenant à la réalité des prestations effectuées par ces personnes au bénéfice de l’Alliance alors que les auditeurs mandatés par la société RNBV ont conclu en sens inverse, M. D... L... ne remet pas en cause le bien-fondé des constats opérés par l’administration fiscale.
Il résulte de tout ce qui précède que l’administration était fondée à estimer, sur le fondement de l’article 109 du code général des impôts, que M. D... L... a bénéficié de revenus distribués de manière occulte de la part de Renault, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts, en raison des dépenses étrangères à l’intérêt de la société et exposées par elle au bénéfice de l’intéressé et à intégrer ces revenus à son revenu imposable pour l’année 2017.
Sur les pénalités :
Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) ». Aux termes du I de l’article 1729-0 A du code général des impôts applicable à compter des revenus de l’année 2016 : « Une majoration de 80 % s'applique aux droits dus en cas de rectification du fait : / a) Des sommes figurant ou ayant figuré sur un ou plusieurs comptes qui auraient dû être déclarés en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A. / Le montant de cette majoration ne peut être inférieur au montant de l'amende prévue au 2 du IV de l'article 1736 (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (…) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ».
Il résulte des termes des propositions de rectification que l’administration a entendu infliger à M. D... L... une pénalité de 80 % pour manœuvre frauduleuse aux rectifications concernant les revenus tirés par M. D... L... de la société GFI, mentionnés aux points 19 à 27, pour les années 2015 et 2016, et aux points 34 à 38, pour l’année 2017, rectifiés sur le fondement des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts pour les années 2015 et 2016 et en leur qualité de revenu distribué au sens de l’article 109 du code général des impôts pour l’année 2017. Il a également infligé à l’ensemble des autres rectifications, une majoration de 40 % pour manquement délibéré. Il a également infligé, pour les seules années 2016 à 2018, une majoration pour manquement à une obligation de déclaration d’un compte bancaire à l’étranger.
En premier lieu et contrairement à ce que soutient le requérant dans l’instance n° 2422648, il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification du 14 décembre 2021 que le service a analysé les années 2016 à 2018 pour identifier les éléments de fait propres à chacune de ces années justifiant l’application des pénalités. Dans ces conditions, M. D... L..., qui doit être regardé comme contestant la suffisance de la motivation des pénalités qui lui ont été infligées, n’est pas fondé à soutenir que le service n’aurait pas motivé, pour chacune des années en litige, les pénalités qui lui ont été infligées.
En second lieu et d’une part, pour justifier la pénalité pour manquement délibéré, le service a relevé que M. D... L... se présentait à l’administration fiscale française depuis 2012 comme domicilié fiscalement aux Pays-Bas, alors même qu’il n’avait manifestement dans ce pays ni son foyer, ni son lieu de séjour principal, ni le centre de ses activités professionnelles, ni celui de ses intérêts économiques. Pour établir sa bonne foi, M. D... L... se prévaut de la complexité de sa situation personnelle ainsi que d’avoir saisi l’administration fiscale d’une demande de rescrit en 2012, auquel l’administration n’a pas répondu, ne lui permettant pas de clarifier sa situation. Toutefois, il résulte des termes de même de ce rescrit que le requérant entendait que l’administration fiscale avalise un changement de domicile fiscal de la France vers les Pays-Bas, M. D... L... y soutenant notamment avoir transféré dans ce pays sa résidence personnelle, alors même qu’il est constant que ce déménagement n’a jamais eu lieu, qu’il n’a passé que quelques jours par an aux Pays-Bas sur les années litigieuse et qu’il n’a soutenu ni dans les observations qu’il a formées en réponse à la proposition de rectification, ni dans la présente instance, résider fiscalement aux Pays-Bas sur la période litigieuse, se revendiquant désormais résident fiscal aux États-Unis et, pour 2018, en partie au Liban. Ce faisant, la démarche qu’il a entreprise en 2012 à l’endroit de l’administration fiscale ne témoigne aucunement de sa bonne foi, mais bien au contraire de la volonté de dissimuler sa situation, alors qu’il ne pouvait y avoir aucun doute sur le fait qu’il n’était pas résident fiscal néerlandais, le requérant n’ayant d’ailleurs pas produit de déclarations en ce sens auprès de l’administration fiscale néerlandaise. Le service a également relevé le caractère manifeste et répété des manquements de M. D... L... à ses obligations déclaratives sur les années 2015 à 2018 consécutives à la dissimulation de sa résidence en France.
D’autre part, pour appliquer des pénalités pour manœuvres frauduleuses sur le fondement des dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts aux rectifications concernant les revenus de M. D... L... ayant transité par la société GFI, l’administration a relevé les nombreux indices révélant la volonté de l’intéressé d’échafauder un montage visant, notamment, à tromper l’administration, en particulier en n’apparaissant ni comme dirigeant, ni comme actionnaire de la société GFI et en étant à l’origine de la création de multiples sociétés dépourvues de toute finalité économique dans le but d’éluder l’impôt. La circonstance que cette volonté de dissimulation n’ait pas été spécifiquement dirigée contre l’administration fiscale française, mais visait à se prémunir de toute forme d’imposition de la part d’une autorité étatique, est sans incidence sur l’existence d’une manœuvre frauduleuse.
Enfin, l’application de la majoration prévue à l’article 1729-0 A du code général des impôts résulte seulement du constat que, comme en l’espèce dans le cas de M. D... L..., la rectification a porté sur des revenus qui figuraient sur des comptes bancaires situés à l’étranger, non-déclarés par le contribuable, sans que l’administration n’ait à apprécier la bonne foi de l’intéressé. Dès lors, M. D... L... ne peut utilement soutenir que, ne s’estimant pas résident fiscal français, il a pu de bonne foi ne pas déclarer des comptes bancaires situées à l’étranger à l’administration fiscale française.
Il résulte de ce qui précède que l’administration justifie du bien-fondé de l’application de l’ensemble des pénalités prévues au a et au c de l’article 1729 du code général des impôts ainsi qu’à l’article 1729-0 A du code général des impôts.
Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. D... L... doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : Les requêtes de M. D... L... sont rejetées.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. G... D... L... et à la directrice nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 25 février 2026, à laquelle siégeaient :
M. Truilhé, président,
Mme Monteagle, première conseillère,
Mme Ostyn, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 mars 2026.
La rapporteure,
Signé
M. MonteagleLe président,
Signé
J.-C. Truilhé
La greffière,
Signé
S. Rubiralta
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.