Tribunal Administratif de Rouen — Décision N° TA76-2300490

Vu la procédure suivante :

Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés le 3 février 2023, le 20 avril 2023 et le 7 août 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) Aidatou, représentée par Me Sniadower, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge ou, subsidiairement, la réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge au titre de la période du 1er septembre 2017 au 31 août 2021 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SARL Aidatou soutient que :

- son activité, pour laquelle elle est déclarée conformément aux dispositions de l'article L. 7232-1-1 du code du travail, consiste en le placement de travailleurs auprès de bénéficiaires de prestations de services à la personne, dont ils deviennent les salariés, en mode mandataire conformément aux dispositions du 1° de l'article L. 7232-6 du même code ;

- cette activité est distincte de celle concourant directement et exclusivement à coordonner et délivrer les autres services mentionnés à l'article D. 7231-1 du code du travail, laquelle consiste exclusivement à mettre en relation un client et un prestataire de services à la personne ;

- l'exercice de son activité correspond à la fourniture de services à la personne, dont le mode mandataire n'est qu'une modalité d'exercice, qui ne saurait l'exclure du bénéfice du taux réduit de TVA défini par les dispositions du i) de l'article 279 du code général des impôts et du II de l'article 86 de l'annexe III à ce code ;

- si le Conseil d'Etat a considéré, par sa décision n° 440587 du 11 novembre 2020, que le taux normal de TVA s'applique aux prestations d'intermédiation lorsque l'intermédiaire agit au nom et pour le compte d'autrui, ce principe ne trouve à s'appliquer qu'en l'absence de régime particulier, ce que constituent, s'agissant des prestations de service à la personne, les dispositions du i) de l'article 279 du code général des impôts et le II de l'article 86 de l'annexe III à ce code ;

- l'administration ne saurait se prévaloir de ce que l'application du taux réduit de TVA à ses prestations serait en contradiction avec le droit de l'Union européenne, en particulier la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, dès lors que le droit national n'a pas été mis en conformité avec cette directive ;

- l'intention du législateur ayant prévalu à la modification des dispositions du i) de l'article 279 du code général des impôts, telle qu'elle résulte de l'amendement n° CE91 au projet de loi relatif aux réseaux consulaires, au commerce à l'artisanat et aux services, devenu la loi n° 2010-853 du 23 juillet 2010, était d'étendre les avantages fiscaux à des nouveaux services à la personne ;

- subsidiairement, elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle de l'administration fiscale, résultant de la proposition de rectification du 25 avril 2018 adressée à la société Shiva Groupe, qui exerce pour partie une activité identique à la sienne et dont elle est franchisée, qui a confirmé l'application d'un taux de TVA de 10 % à de telles prestations.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 20 avril 2023 et le 3 août 2023, la directrice de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.

La directrice soutient que les moyens soulevés par SARL Aidatou ne sont pas fondés.

Vu :

- l'ordonnance du 10 août 2023 fixant la clôture de l'instruction au 13 novembre 2023 à 12h ;

- les autres pièces du dossier.

Un mémoire produit par la directrice de contrôle fiscal Nord, enregistré le 18 septembre 2023, n'a pas été communiqué en raison de son contenu.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code du travail ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Le Vaillant, conseiller,

- les conclusions de Mme Barray, rapporteure publique,

- et les observations de Me Sniadower, représentant la SARL Aidatou.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Aidatou, qui exerce sous l'enseigne Shiva une activité de prestation de services dans le domaine des services à la personne, plus spécifiquement dans les domaines de la garde d'enfants de plus de trois ans à domicile et de l'entretien de la maison et travaux ménagers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er septembre 2017 au 31 août 2021, à l'issue de laquelle a été remise en cause l'application du taux de TVA réduit prévu par le i) de l'article 279 du code général des impôts à ses prestations, au motif que celles-ci, consistant en la gestion et l'administration de services à la personne en qualité de mandataire, n'entraient pas dans le champ d'application de ces dispositions. Les rappels de TVA correspondant, assortis des intérêts de retard, ont été notifiés à la société vérifiée par une proposition de rectification du 23 décembre 2021. L'administration fiscale ayant, par une décision du 25 janvier 2023, rejeté sa réclamation du 14 novembre 2022, la SARL Aidatou demande au tribunal de prononcer la décharge ou, subsidiairement, la réduction, en droits et pénalités, de ces suppléments d'imposition.

Sur la loi fiscale :

2. De première part, aux termes de l'article 98 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, modifiée par la directive 2009/47/CE du 5 mai 2009 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États membres peuvent appliquer soit un, soit deux taux réduits. / 2. Les taux réduits s'appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories figurant à l'annexe III. / () " Parmi les livraisons de biens et prestations de services mentionnées à l'annexe III figurent : " 20) les services de soins à domicile, tels que l'aide à domicile et les soins destinés aux enfants, aux personnes âgées, aux personnes malades ou aux personnes handicapées. " Les services de soins à domicile visés par ces dispositions sont les services de nature non médicale rendus à domicile qui ont pour objet la satisfaction de besoins de la vie courante étroitement liés à la santé et au bien-être des personnes, ainsi que les services qui visent à répondre à des besoins spécifiques des personnes dépendantes ou fragiles.

3. De deuxième part, aux termes de l'article L. 7232-1 du code du travail : " Les services à la personne portent sur les activités suivantes : / () / 3° Les services aux personnes à leur domicile relatifs aux tâches ménagères ou familiales. " Aux termes de l'article L. 7232-1-1 du même code : " A condition qu'elle exerce son activité à titre exclusif, toute personne morale ou entreprise individuelle qui souhaite bénéficier des 1° et 2° de l'article L. 7233-2 et de l'article L. 7233-3 déclare son activité auprès de l'autorité compétente dans des conditions et selon des modalités prévues par décret en Conseil d'Etat. " Aux termes de l'article L. 7232-6 du même code : " Les personnes morales ou les entreprises individuelles mentionnées aux articles L. 7232-1, L. 7232-1-1 et L. 7232-1-2 peuvent assurer leur activité selon les modalités suivantes : / 1° Le placement de travailleurs auprès de personnes physiques employeurs ainsi que, pour le compte de ces dernières, l'accomplissement des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l'emploi de ces travailleurs () " Au chapitre des dispositions financières, l'article L. 7233-1 de ce code dispose que : " La personne morale ou l'entreprise individuelle qui assure le placement de travailleurs auprès de personnes physiques employeurs ou qui, pour le compte de ces dernières, accomplit des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l'emploi de ces travailleurs peut demander aux employeurs une contribution représentative de ses frais de gestion. " L'article L. 7233-2 du même code prévoit que : " La personne morale ou l'entreprise individuelle déclarée qui exerce, à titre exclusif, une activité de services à la personne rendus aux personnes physiques bénéficie : / 1° Du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée sous les conditions prévues au i) de l'article 279 du code général des impôts () "

4. De troisième part, aux termes de l'article 278 du code général des impôts : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 %. " Aux termes de l'article 279 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : () i) Les prestations de services fournies (), par des associations, des entreprises ou des organismes déclarés en application de l'article L. 7232-1-1 du même code, et dont la liste est fixée par décret () " Aux termes du II de l'article 86 de l'annexe III à ce code, pris pour l'application du i) de l'article 279 : " Les activités de services à la personne soumises au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 279 du code précité en application des dispositions du i du même article sont les suivantes : / 1° Entretien de la maison et travaux ménagers () "

5. Enfin, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / () V. - 1° L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés () " Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : / () b. Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : / Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l'article 256 () "

6. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions, interprétées conformément aux objectifs poursuivis par les dispositions de l'article 98 et de l'annexe III à la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, que les prestations de services d'entretien de la maison et travaux ménagers réalisées au domicile des particuliers par les entreprises de services à la personne déclarées en application de l'article L. 7232-1-1 du code du travail bénéficient du taux réduit de TVA prévu à l'article 279 du code général des impôts lorsque ces entreprises agissent en leur nom propre pour le compte d'autrui, à l'exclusion des prestations d'entremise assurées en qualité d'intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui.

7. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du taux réduit de la TVA ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations.

8. D'une part, eu égard à ce qui précède et contrairement à ce que soutient la société requérante, la directive du 28 novembre 2006 doit être regardée comme ayant été correctement transposée dans le droit national, y compris s'agissant de l'exclusion du bénéfice d'un taux réduit de TVA des prestations de services à la personne exercées selon certaines modalités, depuis la création, par le décret du 17 juin 2013 fixant la liste des activités de services à la personne éligibles aux taux réduits de TVA, de l'article 86 de l'annexe III au code général des impôts. Est sans incidence à cet égard la circonstance que la Commission européenne a considéré, à la suite de l'entrée en vigueur de ces dispositions, que le droit français n'était pas complètement en conformité avec le droit de l'Union européenne. N'a pas davantage d'incidence la circonstance que la réponse aux demandes adressées par la Commission le 11 juillet 2013 et le 13 janvier 2014 s'est limitée à une modification de l'instruction administrative référencée BOI-TVALIQ-20-20, n° 580, sans intervention du législateur ou du pouvoir réglementaire, ni au demeurant la circonstance que la volonté du législateur lors de l'adoption de la loi du 23 juillet 2010 relative aux réseaux consulaires, au commerce, à l'artisanat et aux services, aurait consisté à élargir le champ des services d'aide à la personne pouvant bénéficier d'un taux réduit de TVA.

9. D'autre part, il résulte de l'instruction que la SARL Aidatou, qui est déclarée en application de l'article L. 7232-1 du code du travail, exerce une activité de placement de travailleurs auprès de personnes physiques employeurs et accomplit, pour le compte de ses clients, des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l'emploi de ces travailleurs, au sens du 1° de l'article L. 7232-6 du même code. Il n'est pas contesté que la société requérante est mandatée par son client, particulier bénéficiaire de la prestation de travaux ménagers ou de garde d'enfants, pour la recherche et la réalisation de tâches administratives liées à l'emploi du salarié, lequel donne également mandat à la société pour percevoir sa rémunération pour son compte. Dans cette configuration en mode dit mandataire, le client de la société franchisée Shiva est l'employeur du salarié qui réalise la prestation de services à la personne à son domicile et le rémunère, tandis que le service facturé par la société déclarée porte exclusivement sur la rémunération de ses prestations de gestion administrative. La prestation consistant à placer des travailleurs auprès de personnes physiques employeurs ainsi que, pour le compte de ces dernières, à accomplir des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l'emploi de ces travailleurs, dès lors qu'elle est exercée par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui et alors même qu'elle constitue l'une des modalités de mise en œuvre de l'activité de prestation de services à la personne au sens des dispositions du code du travail, ne figure pas parmi les prestations de services d'aide à la personne bénéficiant du taux réduit de TVA en application des dispositions combinées du i) de l'article 279 du code général des impôts et du II de l'article 86 de l'annexe III à ce code. Contrairement à ce que soutient enfin la société vérifiée, eu égard à ce qui est énoncé aux points 2 à 6, aucune de ces dispositions législatives et réglementaires n'institue d'exception ayant pour objet d'étendre le bénéfice de ce taux réduit de TVA aux prestations fournies par un tel intermédiaire. Par suite, la taxe qui porte sur cette prestation relève du taux normal de la TVA.

Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () " Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal. () " Peuvent seuls se prévaloir de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales les contribuables qui se trouvent dans la situation sur laquelle l'appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui ont participé à l'acte ou à l'opération qui a donné naissance à cette situation.

11. La SARL Aidatou n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de ces dispositions, de la prise de position exprimée par l'administration fiscale dans la proposition de rectification adressée à la société Shiva Groupe le 25 avril 2018 dès lors que cette interprétation concerne un autre contribuable et que la société requérante commercialise et facture ses propres prestations, sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance que la société Shiva Groupe exerce, pour partie, la même activité, selon les mêmes modalités, que la société requérante, qui en est franchisée.

12. Il résulte de ce qui précède que la SARL Aidatou n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, de rappels de TVA mis à sa charge au titre de la période du 1er septembre 2017 au 31 août 2021. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés à l'instance doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Aidatou est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Aidatou et à la directrice de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience du 9 avril 2024, à laquelle siégeaient :

M. Minne, président,

M. Deflinne, premier conseiller,

M. Le Vaillant, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024.

Le rapporteur,

A. LE VAILLANT

Le président,

P. MINNELe greffier,

N. BOULAY

La République mande et ordonne à la directrice de contrôle fiscal Nord en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.