Tribunal Administratif de Rouen — N° TA76-2302044

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 23 mai 2023, le 9 novembre 2023 et le 15 avril 2024, la société par actions simplifiée (SAS) D E, représentée par Me de La Brunière, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de lui accorder le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) d'un montant de 126 296 euros au titre de la période du 1er juillet 2022 au 30 septembre 2022 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SAS D E soutient que :

- elle remplit les conditions de déduction de la TVA ;

- elle établit suffisamment, au moyen d'éléments objectifs, son intention de réaliser des opérations imposables ;

- le navire a été livré en août 2022 et a été immobilisé très peu de temps après en raison d'une panne, limitant sa capacité à le mettre à disposition de clients, à plus forte raison dès lors que la période annuelle d'exploitation prévue était d'avril à fin septembre ;

- elle a souscrit un contrat d'assurance prévoyant un usage commercial du navire, qui est assuré pour sa valeur hors taxes ;

- dès lors qu'elle a eu recours aux services d'un skipper à plusieurs reprises, ce qui a entraîné le versement d'une commission de 20 % du prix de location TTC, la circonstance que M. D E réside dans l'Eure est sans incidence sur sa capacité à mettre le navire à disposition de clients avec une personne en mesure de le manœuvrer ;

- elle-même, et non son gérant, est locataire du navire et elle s'acquitte d'ailleurs des loyers afférents ;

- elle s'acquitte également des redevances liées à la mise à disposition d'un poste d'amarrage dans le port de Bandol, en dépit de la mention de M. D E comme bénéficiaire du contrat de garantie d'usage conclu avec la SOGEBA et, en dépit de la circonstance que ce contrat exclut en principe une utilisation commerciale du navire, la SOGEBA admet elle-même que des locations entre particuliers sont tolérées ;

- le non-respect d'exigences formelles par un assujetti ne fait pas obstacle à la déduction de la TVA dès lors que les conditions matérielles sont remplies ;

- il existe un contrat encadrant sa relation commerciale avec la SAS Esprit Mer ;

- plusieurs contrats de location du navire ont été conclus sur la période en litige ;

- l'absence de publicité au cours de la période en litige s'explique d'abord par la nécessité d'une prise en main du navire après sa livraison, au début du mois d'août 2022, puis par son immobilisation en raison d'une panne, ce qui rendait incertaine sa disponibilité ;

- le prix mentionné sur l'annonce publiée sur le site Click et Boat étant un prix d'appel, susceptible d'être négocié à la baisse, les prix figurant sur les factures de location du navire ne sont pas sous-évalués ;

- les relevés de pointage d'absence à quai du navire, fournis par la SOGEBA, sont dépourvus de toute fiabilité dès lors qu'ils sont en contradiction avec l'attestation du responsable technique de la SAS Esprit Mer quant à ses périodes d'immobilisation ;

- l'existence de différences formelles entre les factures qu'elle a produites lors de l'instruction de sa demande et celles obtenues par l'administration dans le cadre de son droit de communication ne fait pas obstacle à la déduction de la TVA ;

- la SOGEBA a d'ailleurs, en janvier 2024, annulé et remplacé à la demande de M. D E une facture adressée au nom de celui-ci par une nouvelle facture à sa dénomination sociale.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 septembre 2023 et le 30 avril 2024, le directeur régional des finances publiques de Normandie conclut au rejet de la requête.

Le directeur soutient que les moyens soulevés par la SAS D E ne sont pas fondés.

Vu :

- l'ordonnance du 18 avril 2024 fixant la clôture de l'instruction au 21 mai 2024 à 12h ;

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Le Vaillant, conseiller,

- les conclusions de Mme Barray, rapporteure publique,

- et les observations de Me Duclos, représentant la SAS D E.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS D E a été créée le 15 novembre 2021, avec pour objet social, notamment, l'achat, la vente et la location de tous engins nautiques, le nautisme et la plaisance. Elle est détenue intégralement par la SAS SDH, elle-même détenue à 89,05 % par M. D E, gérant de la SAS éponyme et, pour le reste des parts sociales, par son épouse et ses enfants. Le 18 octobre 2022, la SAS D E a sollicité le remboursement d'un crédit de TVA déductible d'un montant de 126 296 euros qu'elle estime détenir à raison de la taxe ayant grevé plusieurs factures acquittées au titre de la période du 1er juillet 2022 au 30 septembre 2022 afférentes, notamment, à la location avec option d'achat d'un yacht de la marque Bénéteau, modèle Grand Trawler 62, à la garantie d'usage d'un poste d'amarrage au sein du port de Bandol (Var) et à divers frais engagés en vue d'une activité de location de ce navire. Le 24 janvier 2023, l'administration fiscale a procédé à une instruction sur place de cette demande en application des dispositions de l'article L. 198 A du livre des procédures fiscales. Elle a également exercé son droit de communication auprès de la société d'économie mixte locale (SEML) de gestion du port de Bandol (SOGEBA), de la SAS Esprit Mer, de la SAS Clickandboat et de la SARL Favier Casanova Associés. À l'issue de cette instruction, le service a rejeté la demande par une décision du 20 mars 2023, considérant que n'était pas démontrée l'intention de la société de réaliser une activité économique donnant lieu à des opérations imposables, eu égard au fait, notamment, qu'aucune démarche de publicité n'avait réellement été effectuée avant le début de l'instruction sur place, qu'aucun contrat ne régissait la prétendue relation d'intermédiaire de la SAS Esprit Mer pour la location du navire à des tiers, que le navire n'avait été donné en location, depuis sa livraison, qu'à M. D E, à la SAS Esprit Mer et à un unique client tiers pour trois jours, que les tarifs de ces locations étaient inférieurs à ceux avancés par la société, que les périodes alléguées de mise à disposition et d'immobilisation du bateau étaient en contradiction avec les absences à quai constatées par le gestionnaire du port et que la société avait présenté des factures manifestement falsifiées au regard de celles obtenues dans l'exercice du droit de communication. La SAS D E demande au tribunal de lui accorder le remboursement de ce crédit de TVA en cause.

2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () " Aux termes de l'article 256 A du même code, qui transpose les dispositions de l'article 9 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. " Aux termes de l'article 271 de ce code, qui transpose notamment l'article 168 de la même directive : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () "

3. Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne notamment dans son arrêt du 25 juillet 2018 Gmina Ryjewo (C-140/17), que la question de savoir si, au moment où un bien lui a été livré, l'assujetti a agi en tant qu'assujetti, à savoir pour les besoins d'une activité économique, constitue une question de fait qu'il incombe à la juridiction de renvoi d'examiner au regard de l'ensemble des données de l'espèce et que cet examen vise à vérifier si l'assujetti a acquis ou a produit les biens d'investissement concernés dans l'intention, confirmée par des éléments objectifs, d'exercer une activité économique et a, par conséquent, agi en tant qu'assujetti, au sens de l'article 9, paragraphe 1, de la directive 2006/112 du 28 novembre 2006.

4. Il résulte de l'instruction que la SAS D E a souscrit un contrat de location avec option d'achat, par l'intermédiaire de la SAS Esprit Mer, avec la SA SGB Finance, pour la jouissance d'un navire modèle Grand Trawler 62 de la marque Bénéteau, lequel a été livré le 4 août 2022. Il résulte des documents contractuels produits par la société requérante qu'elle est bien elle-même locataire de ce navire et non M. D E, comme le fait valoir l'administration fiscale. La société a également souscrit, à compter du 1er août 2022, un contrat d'assurance pour ce navire, dont une clause prévoit sa mise en location à des tiers. Cependant, ces seuls éléments ne sauraient à eux seuls caractériser l'intention de la SAS D E, à la date de livraison de ce navire ou au cours de la période en litige, de l'affecter à l'exploitation d'une activité économique.

5. Si la société requérante indique avoir effectivement donné le yacht en location au cours de la période en litige ou peu de temps après celle-ci, l'un de ces contrats de location a été conclu avec M. E, pour une période du 8 août 2022 au 18 août 2022, un autre l'a été avec la SAS Esprit Mer, distributeur ayant procédé à la livraison du navire, ou à son gérant M. A C. Un seul contrat de location de courte durée a été conclu avec un tiers, la société Fortynine Consulting, pour la période du 11 novembre 2022 au 13 novembre 2022. En outre, les prix figurant sur les contrats et factures produits ne correspondent pas aux prix affichés publiquement par la société requérante et, à supposer que ces tarifs constitueraient, ainsi qu'elle l'affirme, des prix d'appel, ceux effectivement pratiqués, systématiquement forfaitaires, ne présentent aucune cohérence au regard du nombre de jours et de la période de location, sans que les éléments produits ne permettent de déterminer les raisons justifiant ces variations.

6. Par ailleurs, si la SAS D E soutient qu'une période de prise en main du navire après sa livraison, puis une avarie ayant entraîné son immobilisation, l'a empêchée de commencer son activité et, compte tenu de l'incertitude quant à la navigabilité, d'en faire la promotion, ses affirmations relatives à des périodes d'immobilisation du 29 août 2022 au 3 septembre 2022 puis, après la période en litige, du 5 octobre 2022 au 7 novembre 2022, au soutien desquelles elle produit une attestation non datée du responsable technique de la SAS Esprit Mer, sont contredites par le relevé des pointages d'absence à quai du navire établi par la SEML SOGEBA. Si la société requérante met en doute la fiabilité de ces données produites par l'exploitant du port, tenu de surveiller les mouvements des navires, elle n'étaye ses allégations par aucun élément objectif.

7. S'agissant de la publicité diffusée pour promouvoir son activité, la SAS D E fait état d'une unique annonce sur un site internet de location de navires entre particuliers, publiée le jour même de la réception de l'avis d'instruction sur place de sa demande de remboursement par les services fiscaux, ainsi que d'une annonce sur un site de location d'hébergements, publiée quelques jours après, alors même qu'elle n'avait jamais déclaré à l'administration son intention préalable d'exercer une telle activité. Si la première annonce mentionne une prestation de location du navire avec skipper et si la SAS D E soutient avoir eu recours à plusieurs reprises aux services de M. B F, skipper professionnel, moyennant le paiement d'une commission correspondant à 20 % du prix de la location, aucun élément de l'instruction ne corrobore cette allégation, laquelle se trouve même contredite par l'absence de mention d'un chef de bord tiers sur les contrats de location produits. Si la société requérante soutient par ailleurs qu'elle a conclu un accord avec la SAS Esprit Mer afin d'organiser cette activité de location, celui-ci n'a été formalisé par aucun acte et la SAS Esprit Mer a simplement indiqué à l'administration fiscale qu'elle assurait la maintenance du navire, qu'elle ne proposait pas de contrat de gestion, n'exerçait pas d'activité de location et qu'elle avait simplement mis en relation la SAS D E avec des personnes souhaitant acquérir le même navire et désireux de le louer avant achat.

8. Enfin, si la SAS D E est titulaire du contrat de location avec option d'achat du navire, le certificat d'enregistrement auprès de la délégation à la mer au littoral du Var, qui n'autorise qu'une utilisation personnelle de plaisance et de formation et ne constitue pas un permis d'armement, a été délivré à M. E, de même que le contrat de garantie d'usage d'un poste d'amarrage conclu avec la SEML SOGEBA l'a été personnellement par cette personne physique. Si la SEML SOGEBA a indiqué à l'administration fiscale, dans le cadre du droit de communication, qu'elle tolérait des locations de navires entre particuliers dès lors qu'elles n'étaient pas génératrices de nuisances, cette société gestionnaire des installations portuaires a également confirmé que le contrat conclu avec M. E ne l'autorisait en principe pas à exercer une activité commerciale à partir du poste d'amarrage mis à disposition. Par ailleurs, la SAS D E ne figurait pas dans son fichier clients. Il n'est pas sérieusement contesté par la société requérante que deux factures communiquées par la SEML SOGEBA à l'administration, datées du 10 mars 2022 et du 19 juillet 2022, sont en tous points identiques à des factures émanant la même société produites au soutien de sa demande de remboursement, à l'exception toutefois du libellé du destinataire des factures, qui est la SAS D E sur ces dernières et M. D E sur celles communiquées par la SEML SOGEBA à l'administration. La société requérante, qui se borne par ailleurs à soutenir que des irrégularités formelles ne sauraient à elles seules faire obstacle à la déduction de la TVA, se prévaut d'un échange de courriels avec la SEML SOGEBA au début de l'année 2024, à l'issue duquel celle-ci, qui avait au demeurant à nouveau établi la facture pour la redevance annuelle de la garantie d'usage au nom de M. D E, a accepté d'établir une nouvelle facture au nom de la société, sous un numéro différent. Toutefois, elle n'établit ainsi, ni même n'allègue, qu'il en aurait été de même s'agissant des factures établies le 10 mars 2022 et le 19 juillet 2022.

9. Dans ces conditions, l'administration fiscale était fondée à considérer qu'il n'existait pas suffisamment d'éléments objectifs de nature à confirmer l'intention de la SAS D E, au moment de l'acquisition des biens et services dont le prix a été grevé de la TVA ayant fait l'objet de sa demande de remboursement au titre de la période du 1er juillet 2022 au 30 septembre 2022, d'exercer une activité économique et, par conséquent, que cette société ne pouvait être regardée comme un assujetti en tant que tel.

10. Il résulte de ce qui précède que la SAS D E n'est pas fondée à demander le remboursement d'un crédit de TVA au titre de la période de juillet 2022 à septembre 2022. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés à l'instance doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de SAS D E est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée D E et au directeur régional des finances publiques de Normandie.

Délibéré après l'audience du 18 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Minne, président,

M. Deflinne, premier conseiller,

M. Le Vaillant, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juillet 2024.

Le rapporteur,

signé

A. LE VAILLANT

Le président,

signé

P. MINNELe greffier,

signé

N. BOULAY

La République mande et ordonne au directeur régional des finances publiques de Normandie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,