Tribunal Administratif de Rouen — Décision N° TA76-2403197

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 1er août 2024, Mme A... B..., représentée par le cabinet Fiscalis-PC, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Mme B... soutient que :

- la proposition de rectification ne peut être regardée comme suffisamment motivée au sens de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales dans la mesure où l’administration fiscale a opéré une substitution de motifs dans le cadre de sa réponse à ses observations ;
- en requalifiant les emplois salariés de la société Mat Couture en emplois fictifs, l’administration fiscale a implicitement invoqué l’abus de droit, sans mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
- elle a donc été privée des garanties attachées à cette procédure ;
- les conditions de l’article 199 terdecies du code général des impôts étaient remplies dès lors qu’elle a justifié de deux salariés à la clôture de l’exercice ;
- d’ailleurs l’existence même de deux salariés n’est pas contestée par l’administration ;
- la condition d’emploi de deux salariés à la fin de ces deux années civiles n’était pas requise et devait seulement être regardée à la fin de l’année 2022.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 décembre 2024, le directeur régional des finances publiques de Normandie conclut au rejet de la requête.

Le directeur soutient que les moyens soulevés par Mme B... ne sont pas fondés.


Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.


Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Ameline, première conseillère,
- et les conclusions de Mme Barray, rapporteure publique.


Considérant ce qui suit :

1. Mme B... est la présidente et l’unique actionnaire de la société par actions simplifiées (SAS) Mat Couture, immatriculée le 2 décembre 2020. Mme B... a, sur sa déclaration de revenus de l’année 2020, déclaré des salaires ainsi que la souscription au capital de la SAS Mat Couture à hauteur de 8 000 euros. Sur sa déclaration des revenus pour l’année 2021, elle a également déclaré des salaires ainsi que la souscription au capital de la même société à hauteur de 50 000 euros. Pour ces souscriptions au capital de la SAS Mat Couture, elle a bénéficié d’une réduction d’impôt de 2 000 euros pour l’année 2020 et de 2 846 euros pour l’année 2021, en application des dispositions de l’article 199 0-A terdecies du code général des impôts. A la suite d’un contrôle sur pièces, Mme B... a fait l’objet d’une proposition de rectification le 6 juin 2023 en vertu de laquelle le service a envisagé de reprendre les réductions d’impôts accordées au titre des dispositions précitées. En réponse à cette proposition de rectification, la contribuable a présenté des observations le 16 juin 2023. L’administration fiscale a maintenu l’intégralité des rectifications initialement envisagées dans sa réponse du 4 août 2023. Ces rectifications ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2023 pour un montant total de 5 495 euros. Mme B... a formé une réclamation le 15 février 2024, laquelle a été rejetée le 10 juin suivant. Par la présente requête, l’intéressée conteste cette imposition supplémentaire mise à sa charge au titre des années 2020 et 2021.


Sur la régularité de la procédure d’imposition :



2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) » Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. »


3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En outre, le caractère suffisant de la motivation d’une proposition de rectification doit être apprécié distinctement par chef de redressement.


4. Il résulte de l’instruction, d’une part, que la proposition de rectification du 6 juin 2023 est suffisamment motivée au sens des dispositions précitées dès lors qu’elle mentionne l’impôt sur le revenu, les années 2020 et 2021, le montant des souscriptions au capital de petites et moyennes entreprises (PME), les bases déclarées et retenues avant et après rectification pour le calcul de la réduction d’impôt, les montants de la réduction d’impôt remise en cause, les dispositions pertinentes du code général des impôts et le motif de droit du rehaussement tiré de ce que la société au bénéfice de laquelle sont réalisées les souscriptions doit disposer d’au moins deux salariés à la clôture de l’exercice qui suit la souscription.


5. D’autre part, si l’administration fiscale a précisé son motif de fait entre la proposition de rectification et sa réponse aux observations de la requérante, elle a maintenu le même fondement légal à son rehaussement, en l’espèce l’absence de salarié au sens du 9° de l’article 199 terdecies-0 A du code général des impôts. Par suite, les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales n’ont pas été méconnues.


6. En second lieu, aux termes des deux premiers alinéas de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. » Aux termes de l’article R. 64-1 du même livre : « La décision de mettre en œuvre les dispositions prévues à l’article L. 64 est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet la notification de la proposition de rectification. » Aux termes de l’article R. 64-2 de ce livre : « Lorsque l’administration se prévaut des dispositions de l’article L. 64, le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l’administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l’avis du comité consultatif de l’abus de droit fiscal. »


7. Il résulte de l’instruction que la remise en cause du bénéfice de la réduction d’impôt par souscription au capital de PME est uniquement fondée sur le 9° du I de l’article 199 terdecies-0 A du code général des impôts. Dès lors, l’administration fiscale n’ayant pas entendu invoquer, même implicitement, l’abus de droit, le moyen tiré de ce qu’elle aurait dû faire application des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales doit être écarté.



Sur le bien-fondé de l’imposition :


8. Aux termes de l’article 199 terdecies-0 A du code général des impôts : « I. – A. Les contribuables domiciliés fiscalement en France peuvent bénéficier d’une réduction de leur impôt sur le revenu égale à 18 % des versements effectués au titre : 1° Des souscriptions en numéraire : a) au capital initial de sociétés ; b) aux augmentations de capital de sociétés dont ils ne sont ni associés ni actionnaires ; (…) ; C. Le bénéfice de l’avantage fiscal prévu au A est subordonné au respect, par la société bénéficiaire de la souscription, des conditions suivantes : (…) ; 9° Elle compte au moins deux salariés à la clôture de l’exercice qui suit la souscription ayant ouvert droit à la présente réduction, ou un salarié si elle est soumise à l’obligation de s’inscrire à la chambre des métiers et de l’artisanat. (…) »


9. D’une part, si Mme B... se prévaut de l’embauche de deux salariés au 31 décembre 2022, il résulte de l’instruction qu’elle n’a pas produit à l’administration fiscale de contrats de travail et qu’elle a uniquement justifié de certificats d’enregistrement et d’une attestation de déclaration préalable à l’embauche. En outre, la salariée, mère de la contribuable âgée de 81 ans, a été engagée en qualité d’agent d’entretien et habite à 100 km du siège social de la société Mat Couture. L’autre salarié est domicilié au lieu du siège social de la société et est engagé pour deux heures par mois en qualité de chargé de prospection. La rémunération versée à ces derniers ne correspond pas à un travail effectif, les bulletins de salaire de décembre 2022 mentionnant des rémunérations brutes de 22,14 euros et 22,18 euros pour chacun des deux salariés. Dans ces conditions, l’administration fiscale a pu légalement estimer que, compte tenu de l’objectif poursuivi par le législateur, les conditions de l’article 199 terdecies 0-A du code général des impôts n’étaient pas remplies.


10. D’autre part, la SAS Mat Couture a été constituée le 6 décembre 2020 et a clôturé son exercice le 31 décembre 2021. Il est constant par ailleurs que Mme B... a déclaré la somme de 8 000 euros au titre de la souscription au capital de la société au titre de l’année 2020 et 50 000 euros au titre de l’année 2021. Le service était donc en droit de se référer également à l’exercice clos le 31 décembre 2021 pour remettre en cause la réduction obtenue au titre des revenus 2020.


11. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B... n’est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021. Par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre des frais liés à l’instance, sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées.






D E C I D E :





Article 1er : La requête de Mme B... est rejetée.


Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A... B... et au directeur régional des finances publiques de Normandie.



Délibéré après l’audience du 28 octobre 2025 à laquelle siégeaient :

M. Minne, président,
M. Deflinne, premier conseiller,
Mme Ameline, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 novembre 2025.



La rapporteure,


signé

C. AMELINELe président,


signé

P. MINNE

Le greffier,


signé

N. BOULAY



La République mande et ordonne au directeur régional des finances publiques de Normandie en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Le greffier,


N. BOULAY