Tribunal Administratif de MELUN — Décision N° TA77-1807035

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 27 août 2018, 25 février 2019 et

5 janvier 2022, M. C D, représenté par Me Piémont, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 et subsidiairement la réduction de ces cotisations supplémentaires ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il a été privé d'une garantie de procédure dès lors qu'il n'a pas été informé de la procédure de vérification de comptabilité de la société Créativ Sécurité, et n'a pu dès lors formuler d'observations à cet égard alors qu'il en était le gérant en 2014 ;

- les décisions de proposition de rectification, de rejet de la réclamation, et d'infliction des pénalités de 40% sont insuffisamment motivées ;

- la méthode de reconstitution des bases imposables est viciée : seuls les encaissements bancaires relevés pour la période du 1er juin au 31 décembre 2014 ont été retenus alors que cette période ne coïncide pas avec l'exercice de la société qui s'étend du 1er janvier au

31 décembre 2014 ; le taux de charges déductibles des recettes a été minoré, dès lors que *si le montant des charges a été établi par comparaison avec le pourcentage de charges exposées par des sociétés comparables, deux des trois taux utilisés pour calculer la moyenne correspondaient à l'exercice clos en 2015, pour lequel les statistiques publiées par l'INSEE démontrent que le total des charges d'exploitation des entreprises de sécurité était moins élevé qu'en 2014 ; *le service n'a pas tenu compte des éventuelles charges financières et exceptionnelles ni des retraitements extracomptables opérés sur le résultat comptable pour établir le résultat fiscal ; le montant de charges de la société Gamma sécurité privée est faux ; une comparaison avec les charges déduites en 2014 par deux entreprises de tailles comparables et établies dans le même département permet d'évaluer le taux de charges déductibles à 97,08% des recettes, et non 95,50% comme retenu par le service ;

- la présomption d'appréhension découlant de la caractérisation d'une maîtrise d'affaire appliquée par le service méconnait l'article 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen dès lors que, n'étant plus gérant de la société, il ne peut apporter la preuve de la non-appréhension des revenus réputés distribués ;

- les éléments rapportés par le service ne sont pas suffisants pour établir qu'il était maître de l'affaire, le service aurait dû faire usage de ses pouvoirs pour révéler le contraire et en tout état de cause il n'est pas rapporté la preuve qu'il aurait été le seul maître de l'affaire ;

- le manquement délibéré n'est pas établi.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 février 2019 et le 31 juillet 2020, le directeur du contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. D ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 12 avril 2022, la clôture d'instruction a été fixée au

5 mai 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B,

- les conclusions de Mme Vergnaud, rapporteure publique,

- et les observations de Me Piémont, représentant M. D.

Considérant ce qui suit :

1.La SARL Créativ sécurité, dont M. D était le gérant et l'associé, a été soumise à une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. A l'issue de ce contrôle, le service a imposé entre les mains de M. D les revenus distribués de la SARL Créativ sécurité, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Le requérant demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2014.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, M. D soutient qu'il a été privé d'une garantie de procédure dès lors qu'il n'a pas pu, lors de la procédure de vérification de comptabilité de la SARL Créativ sécurité, formuler d'observations relatives à l'exercice 2014 alors qu'il en était le gérant lors de cet exercice.

3. Il résulte de l'instruction qu'en l'espèce, les opérations de vérification de comptabilité se sont déroulées entre le 25 octobre 2016 et le 24 janvier 2017, alors que

M. D n'était plus gérant ni associé de la société depuis le 1er août 2015. S'il est vrai que le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité a le droit d'avoir sur place un débat oral et contradictoire avec le vérificateur au cours des opérations de contrôle, le requérant ne peut en l'espèce se prévaloir de ce droit dès lors qu'il n'occupait plus aucune fonction dans la société à la date des opérations de contrôle. La circonstance qu'une telle vérification de comptabilité pouvait avoir des conséquences sur la base imposable personnelle de M. D est à cet égard indifférente. Par suite, le moyen doit être écarté.

4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :

" L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

5. Le requérant soutient que la proposition de rectification datée du 17 mai 2017 d'une part, et la décision de rejet de sa réclamation, datée du 29 juin 2018, d'autre part, ne sont pas suffisamment motivées dès lors que les éléments contenus dans ces décisions ne permettent pas de caractériser la maîtrise d'affaire sur laquelle se fonde l'administration pour établir l'appréhension des revenus réputés distribués. Toutefois, d'une part, les vices entachant la décision de rejet de la réclamation sont sans incidence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions. D'autre part, la proposition de rectification fait référence à la vérification de comptabilité de la société Créativ sécurité, comporte la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énonce les motifs de la rectification. Enfin, la circonstance que la proposition de rectification comporterait une erreur matérielle, pour citer l'article " L. 57 du code général des impôts " et non l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ou " le paragraphe VIII A1 " qui ne figurait pas dans cette décision mais dans la proposition de rectification envoyée à la société, est sans incidence sur sa régularité, s'agissant d'erreurs matérielles n'ayant pas privé le requérant d'une garantie. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

Quant à la reconstitution de recettes de la SARL

6. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période, dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". En application de ces dispositions, seules les créances et les dettes qui sont devenues certaines dans leur principe et dans leur montant au cours de la période considérée peuvent être prises en compte et non pas les seules opérations qui ont fait l'objet d'un paiement, comme lors d'une reconstitution par la méthode des encaissements et décaissements. Toutefois, si une société n'est pas en mesure de présenter les documents comptables correspondant à son activité, ni les pièces justificatives du détail de leurs recettes, et que, par suite, le vérificateur n'est pas en mesure de respecter les règles de rattachement des créances fixées par les dispositions de l'article précité, en l'absence de tout élément comptable et de l'impossibilité de procéder, eu égard à l'activité des entreprises vérifiées, à des ajustements extracomptables permettant de se rapprocher des règles fixées au 2 de l'article 38 du code général des impôts, la méthode de reconstitution fondée sur les encaissements constatés sur les relevés bancaires ne peut être regardée comme viciée dans son principe, alors même que l'activité en cause aurait exigé une comptabilisation des seules créances acquises.

7. Il résulte de l'instruction que la comptabilité de la société SARL Créativ a été rejetée par le service. Faute d'autres éléments, le bénéfice d'exploitation de la société pour l'exercice clos le 31 décembre 2014 a été reconstitué, d'une part, à partir des encaissements relevés sur le compte de la société sur la période allant du 1er juin 2014 au 31 décembre 2014, qui ont été considérés comme recettes commerciales, pour un montant de 2 252 220 euros HT. D'autre part, s'agissant des charges, le service a appliqué la méthode dite des comparables, en faisant la moyenne des charges supportées par trois sociétés de sécurité établies en Seine-Saint-Denis et dont les chiffres d'affaires avoisinaient les 2 200 000 euros, pour retenir un taux de charge sur chiffre d'affaires de 95,50 % soit, un montant pour la société Créativ sécurité de 2 150 870 euros pour 2014. Le bénéfice d'exploitation pour l'exercice 2014 s'est ainsi élevé à 101 350 euros.

8. En premier lieu, M. D soutient que la reconstitution de recettes de la SARL Créativ sécurité est viciée, au motif que la méthode suivie a conduit à minorer le taux de charges déductibles des recettes. Il soutient à cet égard que la comparaison a été effectuée avec les exercices 2015 de deux des trois sociétés comparables, alors que les statistiques publiées par l'INSEE démontrent que le total des charges d'exploitation des entreprises de sécurité était plus élevé en 2014 qu'en 2015. Toutefois, le seul document produit, extrait des chiffres détaillés de l'INSEE, n'est pas de nature à établir que la méthode de reconstitution, laquelle, s'agissant des charges, s'appuie sur celles déclarées par trois sociétés comparables, devrait être regardée comme radicalement viciée ou même excessivement sommaire. Il en est de même de la circonstance que n'auraient pas été pris en compte les retraitements comptables de ces sociétés et qu'auraient dû être déduites les charges financières et exceptionnelles, le requérant ne justifiant pas que de telles charges financières ou exceptionnelles auraient été exposées par sa société. Enfin, si un écart de 900 euros peut être relevé entre les charges retenues par le service pour une société et les données publiques de cette dernière, cette circonstance est sans incidence compte tenu du faible montant de ces éléments par rapport aux charges en jeu, et à la méthode utilisée, qui a consisté à déterminer un taux de charges par la moyenne des charges de trois entreprises comparables. Dans ces conditions, les éléments produits par le requérant qui aboutiraient à un taux de charge de à 97,08% des recettes, ne peuvent être regardés comme étant plus précis ou pertinents que ceux utilisés par l'administration, et ainsi son moyen doit être écarté. En outre, si le requérant critique la méthode de reconstitution retenue par le service, qui a obtenu les relevés bancaires de la société pour la période allant du 1er janvier au 30 juin 2014, puis qui a dû effectuer un droit de communication auprès des banques pour déterminer les encaissements postérieurs, et relève que le vérificateur qui reconstitue le chiffre d'affaires et le résultat doit, dans la mesure du possible, procéder à cette reconstitution en tenant compte des règles de rattachement des opérations, toutefois le juge de l'impôt prend en compte les faits de l'espèce qui lui sont soumis, et notamment la circonstance que le vérificateur ne pouvait respecter les règles de rattachement des créances fixées par les dispositions précitées, et, en l'absence de tout élément comptable, l'impossibilité de procéder à des ajustements extra-comptables permettant de se rapprocher des règles fixées au 2 de l'article 38 du code général des impôts. Dans le cas présent, la comptabilité a été rejetée au motif que l'analyse des fichiers des écritures comptables remis a laissé apparaître que la date de validation des écritures comptables mentionnée est celle du 22 novembre 2016 pour les deux exercices vérifiés, dont l'exercice 2014, soit postérieurement à la première intervention qui était initialement prévue le 3 octobre 2016. En outre, il a été relevé que les écritures des comptes ont été globalisées, dès lors notamment que le compte 401

" fournisseurs " n'indique pas en détail les noms des fournisseurs de la société, de même le compte 411 " clients " qui n'indique pas le nom des clients de la société. Dans ces conditions, le vérificateur ne pouvant respecter les règles de rattachement des créances et étant dans l'impossibilité de procéder à des ajustements extra-comptables permettant de se rapprocher des règles fixées au 2 de l'article 38 du code général des impôts, le requérant n'apporte pas d'éléments suffisants permettant d'établir la méconnaissance par le service des règles fixées au 2 de l'article 38 du code général des impôts. Il résulte de ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à soutenir que la reconstitution de la comptabilité réalisée au titre de l'exercice clos en 2014 serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.

Quant à l'appréhension des revenus distribués :

9. Aux termes des dispositions du 1. de l'article 109 du code général des impôts :

" Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 de ce code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés / () ". Pour l'application de ces dispositions, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. La circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard.

10. En premier lieu, le requérant soutient qu'en soumettant le maître de l'affaire à la présomption qu'il aurait perçu des revenus distribués, ces dispositions, telles qu'interprétées par la jurisprudence, méconnaissent le principe d'égalité devant les charges publiques consacré à l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.

11. Toutefois, il n'appartient pas au juge administratif, en dehors des cas où il est saisi dans les conditions prévues aux articles 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel et R. 771-3 du code de justice administrative, de se prononcer sur un moyen tiré de la non-conformité de dispositions législatives à un principe de valeur constitutionnelle. Par suite, la méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques ne peut être utilement invoquée pour contester, en l'absence de mémoire distinct soulevant une question prioritaire de constitutionnalité, des impositions établies conformément aux dispositions législatives applicables.

12. En deuxième lieu, M. D soutient que les éléments rapportés par le service ne sont pas suffisants pour établir qu'il était maître de l'affaire. Il résulte toutefois de l'instruction que M. D était le gérant de la société, détenait 50% de son capital, et disposait seul du pouvoir de signature sur le compte de la société. Il était d'ailleurs porteur de la carte bancaire de la société sur ce compte qu'il utilisait pleinement, et tous les chèques émis ou encaissés par la société ont été signés ou endossés par lui. En outre, la liasse fiscale de l'exercice clos le 31 décembre 2015 remise au vérificateur porte la signature de M. D en qualité de gérant. Si le requérant soutient que ces documents ou certains d'entre eux ne sont pas authentiques, il ne l'établit pas. Dans ces conditions, et alors que le requérant n'établit pas ni même n'allègue que l'autre associée, Mme A, aurait exercé un contrôle sur le fonctionnement de la société, le service apporte la preuve de l'existence et du montant des distributions, ainsi que de leur appréhension par le requérant et pouvait dès lors l'imposer personnellement sans devoir faire usage de ses pouvoirs prévus aux articles L. 10 du livre des procédures fiscales, L. 55 du même livre ou 117 du code général des impôts.

En ce qui concerne les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer, et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations.

14. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du

17 mai 2017 adressée au requérant énonce les considérations de droit, à savoir le a. de l'article 1729 du code général des impôts, et les considérations de fait sur lesquelles se fonde la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles l'intéressé a été assujetti au titre de l'année 2014 à raison de sommes regardées comme des revenus distribués non déclarés. Elle fait notamment état de ce que M. D, gérant détenant, ainsi qu'il a déjà été dit, 50 % des parts sociales et titulaire de la signature sur les comptes de la société, a été considéré comme maître de l'affaire, qu'il ne pouvait ignorer les sommes importantes qu'il a appréhendées et qu'il n'a pas déclaré ses revenus distribués et a donc sciemment diminué les bases imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales pour l'année 2014. Enfin, la proposition de rectification mentionne, conformément aux dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, que le requérant dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations éventuelles, notamment concernant ces pénalités. Par suite, M. D n'est pas fondé à soutenir que la majoration de 40 % contestée serait insuffisamment motivée.

15. D'autre part, si M. D soutient que les pénalités de 40% ne peuvent lui être appliquées, il résulte de ce qui précède qu'en tant que maître de l'affaire, et eu égard aux montants en cause, il a sciemment diminué ses bases imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales pour l'année 2014. Par suite, c'est à bon droit que le service a appliqué la majoration prévue à l'article 1729 précité du code général des impôts.

16. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de la requête de M. D doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. D au titre des frais liés à l'instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. D est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C D et au directeur du contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 8 décembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Lalande, président,

M. Allègre, premier conseiller,

M. Dumas, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition du greffe le 23 décembre 2022.

Le rapporteur,

E. ALLEGRELe président,

D. LALANDE

La greffière,

C. KIFFER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,