Tribunal Administratif de MELUN — Décision N° TA77-1808954

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 28 octobre 2018, 4 juillet 2019 et 16 septembre 2022, la société Capta Formas LDA, représentée par Me Prest, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 30 août 2007 au 31 décembre 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761 1 du code de justice administrative.

La requérante soutient que :

- les années 2007 à 2012 sont atteintes par la prescription du droit de reprise ;

- les opérations de vérification ont commencé avant la notification de l'avis de vérification en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- la garantie du débat oral et contradictoire et le devoir de loyauté ont été méconnus ;

- le procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité est irrégulier en ce que le service a exigé la présentation de pièces comptables au titre des années prescrites de 2007 à 2012 ;

- ayant souscrit des déclarations de TVA et s'étant ainsi fait connaître des services fiscaux français, elle est fondée à invoquer la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que les annexes à cette proposition ne lui ont pas été notifiées ;

- la procédure de taxation d'office mise en œuvre à son encontre est irrégulière faute de notification d'une mise en demeure préalable ;

- elle ne disposait pas d'un établissement stable en France au sens de l'article 5 de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 ;

- en sa qualité de sous-traitante communautaire, elle ne devait pas facturer la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations qu'elle réalisait ;

- la doctrine administrative s'oppose à ce que la majoration de l'article 1728 du code général des impôts lui soit applicable.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 avril 2019 et 31 août 2022, le directeur de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens développés par la requérante ne sont pas fondés.

Un mémoire, enregistré le 22 septembre 2022, par lequel le directeur de contrôle fiscal Ile-de-France indique que les dernières écritures de la requérante n'appellent de sa part aucune observation, n'a pas été communiqué.

Vu :

- la décision par laquelle l'administration a statué sur la réclamation préalable ;

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention franco-portugaise du 14 janvier 1971 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 6 octobre 2022 :

- le rapport de M. A ;

- et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société de droit portugais Capta Formas LDA, spécialisée dans la pose de planchers, de faux-plafonds et autres travaux de revêtements des sols et des murs, qui a étendu son objet social à la location d'immeubles puis à la vente de vins, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos de 2007 à 2014, à l'issue de laquelle elle a été rendue destinataire d'une proposition de rectification en date du 14 décembre 2016. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée ont été mis en recouvrement à son encontre le 28 septembre 2017. La réclamation d'assiette présentée le 16 mars 2018 a été rejetée par décision du directeur de contrôle fiscal Ile-de-France Ouest en date du 26 août suivant. Par la requête précitée, la société sollicite la décharge des impositions émises à son encontre.

Sur la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification () ".

3. La requérante soutient que la procédure de vérification a été engagée par l'administration avant la notification de l'avis de vérification du 21 janvier 2016, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. Il résulte cependant de l'instruction que la requérante a fait l'objet de visites et de saisies domiciliaires sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales en vertu d'une ordonnance du juge de la liberté et de la détention du tribunal de grande instance de Créteil en date du 9 septembre 2015. La seule circonstance que l'administration a utilisé les documents qu'elle a recueillis lors de ces visites domiciliaires ne saurait constituer une vérification de comptabilité, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction, et qu'il n'est d'ailleurs pas allégué, que les agents chargés de ces visites se seraient alors livrés sur place à un examen critique des pièces saisies pouvant être qualifié de début occulte de vérification de comptabilité. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales doit ainsi être écarté.

4. En deuxième lieu, si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en œuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée.

5. Au cas particulier, si la requérante soutient que l'administration n'a pas engagé avec elle de débat oral et contradictoire sur les pièces obtenues en application du droit de communication, les relevés de comptes bancaires d'une entreprise dont l'administration a eu connaissance dans le cadre de l'exercice, auprès d'un établissement bancaire, de son droit de communication ne constituent pas un élément de la comptabilité tenue par cette entreprise. Par ailleurs, si les doubles des factures originales établies par une entreprise à l'intention de ses clients justifient ses écritures comptables et présentent ainsi le caractère de pièces comptables de l'entreprise qui les a émises, tel n'est pas le cas en revanche des factures originales elles-mêmes, qui n'ont, le cas échéant, le caractère de pièces comptables que pour les clients de cette entreprise. Enfin, il résulte de l'instruction que la vérificatrice a rencontré les représentants de la requérante au cours de plusieurs interventions, dans les locaux de la société VIM à la demande de la requérante, avant d'organiser une réunion de synthèse le 29 novembre 2016. Il ne résulte pas de l'instruction que la société aurait été privée de la possibilité d'avoir avec la vérificatrice, au cours de cette vérification, un débat oral et contradictoire, dès lors qu'il n'est pas établi que celle-ci se serait refusée à tout échange de vues. Les moyens tirés de la méconnaissance de la garantie d'avoir un débat oral et contradictoire et du devoir de loyauté doivent ainsi être écartés.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ".

7. La proposition de rectification du 14 décembre 2016 qui comporte la désignation des impôts concernés, des années d'imposition, des bases des rectifications et des motifs relatifs à la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office, est suffisamment motivée au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. Si la société soutient que les annexes à ce document n'ont pas été produites lors de sa notification, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en cause comporte 53 feuilles, soit 106 pages, dont la moitié correspond à des annexes. Dans le cadre du courrier du 12 janvier 2017, l'avocate de la requérante n'a pas soutenu que les annexes de la proposition n'étaient pas présentes, mais a seulement demandé une copie de la totalité des pièces obtenues par l'administration. Enfin, dans le cadre des observations produites le 1er mars suivant, la société n'a nullement invoqué l'absence des annexes en cause. Dans ces conditions, l'absence de ces pièces lors de la notification de la proposition de rectification n'est, en tout état de cause, pas établie.

Sur la prescription du droit de reprise :

Sur le terrain de la loi fiscale,

8. Les articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales prévoient, pour l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée respectivement, que le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, par exception à la règle de droit commun, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due lorsque le contribuable exerce une activité occulte. Ils précisent que l'activité occulte " est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats.

9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la société requérante n'a déposé en France aucune déclaration fiscale au cours de la période vérifiée. Si elle soutient qu'elle était à jour de ses obligations déclaratives au Portugal, de sorte que l'erreur qu'elle a commise doit être appréciée, comme indiqué ci-dessus, tant du niveau d'imposition au Portugal que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats, il résulte de l'instruction que celle-ci ne peut pas sérieusement être considérée comme étant à jour de ses obligations fiscales, alors qu'il ressort de ses propres écritures qu'elle n'a déclaré ni reversé aucune taxe sur la valeur ajoutée en France ou au Portugal, bien que réalisant en France des prestations de services devant donner lieu à la facturation et la collecte de cette taxe. Dans ces conditions, c'est à juste titre que le service a pris en compte un délai de reprise de dix ans eu égard à l'activité occulte exercée par la requérante en France.

10. En deuxième lieu, la requérante soutient que la vérificatrice n'était pas en droit de lui réclamer que lui soit présentée la comptabilité des exercices 2007 à 2012, lesquels étaient prescrits, avant de lui notifier un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité. Toutefois, comme indiqué au point 9, le droit de reprise de l'administration n'était pas atteint par la prescription pour les exercices desdites années.

11. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, " Sont taxés d'office : () 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes () ". L'article L. 68 du même livre précise que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 () "

12. Ayant exercé une activité occulte en France faute d'avoir déposé les déclarations qu'elle était tenue de souscrire et d'avoir fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises, la société Capta Formas LDA n'est pas fondée à soutenir que la procédure de taxation d'office engagée à son encontre serait irrégulière faute de notification préalable de la mise en demeure prévue par l'article L. 68 du livre des procédures fiscales.

Sur le terrain de la doctrine,

13. La société se prévaut sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base publiée le 1er juillet 2002 sous la référence 13 L-1218 reprise au point 16 de l'instruction 13 L-3-10 du 1er avril 2010 et au paragraphe 80 de la doctrine BOI-CF-PGR-10-70 du 12 septembre 2012 qui indique que " lorsque l'une quelconque des déclarations incombant au contribuable a été souscrite dans les délais, et alors même que la déclaration au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce n'a pas été effectuée, le délai spécial n'est pas applicable " et que " compte tenu de l'intention du législateur qui est de n'opposer le délai spécial qu'aux activités réellement clandestines, il est également précisé que ce délai ne peut s'appliquer, s'agissant d'une activité déterminée, à un impôt donné pour lequel le contribuable est défaillant lorsque celui-ci a souscrit, dans les délais, des déclarations au titre d'autres impôts concernant cette même activité ".

14. Toutefois, si elle fait valoir qu'elle aurait déposé des déclarations, il résulte des écritures non contestées de l'administration que seules des déclarations de livraison intracommunautaires ont été déposées auprès des services douaniers portugais sous forme d'échange de biens et qu'elles ne concernaient que son activité viticole pour un montant total de 2 376 euros au titre de l'année 2014. Dans ces conditions, la requérante n'est pas fondée à invoquer à son profit la doctrine administrative précitée dans le champ d'application duquel elle ne rentre manifestement pas.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés :

15. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

Sur le terrain de la loi française,

16. Aux termes de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés () en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France () ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions () ".

17. Il ressort des constatations opérées lors des saisies effectuées en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, que notamment l'empreinte humide, les tampons, des pièces comptables, des courriels, des bulletins de paie des salariés, des contrats de travail, des pièces d'identité de ceux-ci, des contrats d'assurance des factures de sous-traitance, des bons de commande, des factures clients et des documents de pilotage et de suivi de la société Capta Formas LDA ont été trouvés dans un pavillon situé à Maisons-Alfort, qui correspond au domicile personnel de la cogérante de la société. Eu égard aux éléments ainsi découverts et à la circonstance que la société a réalisé la majeure partie de son chiffre d'affaires depuis 2007 en France, l'administration fiscale doit être regardée comme démontrant que la société Capta Formas LDA exerce en France une activité par l'intermédiaire d'un établissement autonome, au sens de l'article 209-1 du code général des impôts, de sorte qu'elle devait être assujettie à l'impôt en France. En se bornant à faire valoir que l'autre cogérant de la société réside au Portugal, où se trouve le siège social, qu'à l'adresse précitée, elle ne disposerait pas d'un bureau mais seulement d'un local où est effectué le suivi administratif et la supervision des chantiers et qu'elle ne dispose que d'un unique compte bancaire en France, la société ne remet pas utilement en cause les constatations précitées quant à l'existence d'un établissement stable en France.

Sur le terrain de la convention fiscale franco-portugaise,

18. Aux termes de l'article 7 de la convention franco-portugaise du 14 janvier 1971 : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable () ". Aux termes de l'article 5 de la même convention fiscale : " 1. () l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : () c) Un bureau () ". Il résulte de ces stipulations que, pour être regardée comme ayant un établissement stable en France, une société ayant son siège social au Portugal doit soit disposer d'une installation fixe d'affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l'engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres.

19. Il résulte de l'instruction qu'ainsi qu'il a été indiqué au point 17, l'administration a découvert, dans le cadre de la visite domiciliaire précitée, un ensemble d'éléments suffisants pour établir que la requérante disposait en France d'une installation fixe d'affaires par laquelle elle exerçait la quasi-totalité de son activité au titre de la période vérifiée. L'administration était fondée à considérer qu'à l'adresse en cause, la requérante dispose en France d'une installation fixe d'affaires caractérisant, au sens de la convention franco-portugaise, un établissement stable dont les bénéfices sont imposables en France.

En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée,

20. La requérante fait état de ce qu'en sa qualité de société portugaise non établie en France et de sous-traitante, elle n'était pas tenue de déclarer de taxe sur la valeur ajoutée en France, puisque cette taxe devait être auto-liquidée par le donneur d'ordres.

21. Toutefois, le principe de l'auto-liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée prévu par le 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts, est issu de l'article 25 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 entré en vigueur à compter du 1er janvier 2014, selon lequel : " Pour les travaux de construction, y compris ceux de réparation, de nettoyage, d'entretien, de transformation et de démolition effectués en relation avec un bien immobilier par une entreprise sous-traitante, au sens de l'article 1er de la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance, pour le compte d'un preneur assujetti, la taxe est acquittée par le preneur ".

22. Il résulte de ce qui précède qu'antérieurement au 1er janvier 2014, il n'existait aucun mécanisme d'auto-liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée, de sorte que la société Capta Formas LDA était tenue de collecter la taxe sur la valeur ajoutée sur les prestations de services réalisées en France, de la déclarer et de la reverser. Par ailleurs, pour la période postérieure à cette date, il résulte des mentions non contestées de la proposition de rectification que les contrats signés entre la société VIM et la requérante prévoyaient deux modes de rémunérations, à savoir travail en régie ou forfait, et que la requérante n'a fait qu'apporter du personnel à la société VIM. L'administration justifie ainsi qu'il ne peut, dès lors, s'agir d'une prestation de sous-traitance et que le dispositif de l'article 283 2 nonies ne s'applique donc pas. Il en résulte que la requérante a bien la qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en France et que les rappels émis à son encontre sont justifiés.

Sur les majorations :

23. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, " 1° Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte () ".

24. Pour contester l'application de la majoration de 80 % de ces dispositions se prévaut, de nouveau, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base publiée le 1er juillet 2002 sous la référence 13 L-1218 reprise au point 16 de l'instruction 13 L-3-10 du 1er avril 2010 et au paragraphe 80 de la doctrine BOI-CF-PGR-10-70 du 12 septembre 2012. Toutefois, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 13 et 14 du présent jugement, la requérante n'est pas fondée à invoquer cette doctrine administrative.

25. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la société Capta Formas LDA doivent être rejetées. Par voie de conséquence, les conclusions au titre des frais de justice doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par la société Capta Formas LDA est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Capta Formas LDA et au directeur de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 6 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Billandon, présidente,

M. Meyrignac, premier conseiller,

Mme Van Daële, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 octobre 2022.

Le rapporteur,

P. A La présidente,

I. BILLANDON

Le greffier,

G. NGASSAKI

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

Le greffier,