Tribunal Administratif de MELUN — Décision N° TA77-1901049

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 4 février 2019 et le 20 novembre 2020, M. D A C et Mme G E épouse A C, représentés par Me Messeca et Me Boisselier, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

M. et Mme A C soutiennent que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

- la proposition de rectification du 2 novembre 2016 est atteinte par la prescription ;

- la prescription décennale invoquée par le service vérificateur et fondée sur le 2ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut s'appliquer à leur cas ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la procédure de contrôle et de vérification de la société à responsabilité limitée (SARL) Atakor ne pouvait avoir d'effet sur la situation personnelle du dirigeant, sans procédure de contrôle directement diligentée contre eux, compte tenu du principe d'indépendance des procédures fiscales ;

- la procédure de taxation d'office est irrégulière faute pour le service de leur avoir adressé une mise en demeure préalable ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

- le service ne pouvait se fonder sur l'article 8 du code général des impôts en assimilant la SARL Atakor à une société de personne en droit français ;

- la notion d'établissement stable retenue à l'encontre de la SARL Atakor est contestable ;

- seul l'établissement stable de la SARL Atakor peut être redevable de l'impôt en France et de la pénalité de 80% en cas de découverte d'une activité occulte.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 juillet 2019 et le 22 décembre 2020, le directeur du contrôle fiscal Île-de-France Ouest conclut au rejet de la requête.

Le directeur du contrôle fiscal Île-de-France Ouest soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 20 mai 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au

20 juin 2022.

Un mémoire présenté pour M. et Mme A C, par Me Messeca et Me Boisselier, a été enregistré le 13 septembre 2022, postérieurement à la clôture de l'instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Dumas,

- et les conclusions de M. Allègre, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL de droit luxembourgeois Atakor, dont le siège social est sis à Luxembourg, gérée par M. A C, dont la résidence principale est en France, a fait l'objet d'une procédure de droit de visite et de saisie diligentée par l'administration fiscale, sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, au domicile du gérant en France. Une vérification de comptabilité a été menée du 26 juillet 2013 au 25 octobre 2016, portant sur la période du 17 mars 2011 au 31 décembre 2012, étendue au 31 mai 2013 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Le service a estimé que la société disposait d'un établissement stable en France, à partir duquel elle exerçait une activité occulte. Par une proposition de rectification du

2 novembre 2016, la SARL Atakor a été assujettie à des rappels de TVA au titre des années 2011 et 2012, afférents à deux contrats de concession de licence et de cession de la marque Continental Edison. Une proposition de rectification en date du 2 novembre 2016 a été adressée à M. et Mme A C, portant sur des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 et 2012 relatifs à l'activité professionnelle soumise aux bénéfices industriels et commerciaux en France que M. A C a exercé au sein de la SARL Atakor. L'intéressé a contesté l'analyse du service vérificateur, dès le 5 décembre 2016, lors de la réponse à la proposition de rectification, puis devant le supérieur hiérarchique du service le

12 avril 2017, et devant l'interlocuteur interrégional le 25 août 2017. Le 23 février 2017, le service a informé M. A C de ce qu'il renonçait à certains rehaussements des bases imposables des bénéfices industriels et commerciaux, mais en a maintenu le surplus. Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR), assorties de la majoration de 80 %, ont été mises en recouvrement le

30 avril 2018 pour un montant, en droits et pénalités, de 476 854 euros au titre de 2011 et de

2 303 603 euros au titre de 2012. Par une réclamation présentée le 4 juillet 2018, complétée d'un courrier du 4 octobre 2018, M. et Mme A C ont contesté ces cotisations supplémentaires. Par une décision du 6 décembre 2018, le service a rejeté ces réclamations. M. et Mme A C demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des majorations supplémentaires de 47 685 euros au titre de 2011 et de 230 360 euros au titre de 2012 figurant uniquement sur la mise en demeure de payer qui leur a été adressée le 21 juin 2018.

Sur les conclusions à fin de décharge :

Sur le principe de l'imposition en France des bénéfices réalisés par la société Atakor :

2. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " ; aux termes de l'article 4 B du même code : " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Aux termes de l'article 34 du même code : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale ".

3. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A C ne contestent pas être résidents fiscaux français.

4. D'autre part, les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts ont une personnalité distincte de celle de leurs membres et exercent une activité qui leur est propre. Dès lors que cette activité est exercée en France, les bénéfices réalisés par ces sociétés sont en principe imposables en France entre les mains de leurs membres, y compris de ceux qui résident hors de France, à proportion des droits qu'ils détiennent dans la société. Il n'en va autrement que si une convention internationale relative aux doubles impositions fait obstacle à l'imposition en France de revenus qui y sont imposables en application du droit interne.

5. Aux termes de l'article 2 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du

1er avril 1958 modifiée : " 1 - Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2 - Au nombre des établissements stables figurent notamment : a) les sièges de direction ; b) les succursales ; c) les bureaux () 3. On ne considérera pas qu'il y a " établissement stable " si : a) il est fait usage de simples installations de stockage ; b) un stock de marchandises est maintenu dans le pays, en entrepôt ou non, sans autre objet que de faciliter la livraison (sauf si l'alinéa 4 b du paragraphe 4 s'applique) ; c) un lieu d'affaires est maintenu dans le pays sans autre objet que d'acheter des biens ou des marchandises ou de réunir des informations ; d) un lieu d'affaires est maintenu dans le pays aux seules fins d'exposition, de publicité, de fourniture d'informations ou de recherches scientifiques ayant pour l'entreprise un caractère préparatoire ou auxiliaire. 4) Un représentant ou un employé agissant dans un des territoires pour le compte d'une entreprise de l'autre territoire, autre qu'une personne visée à l'alinéa 6 ci-après, n'est considéré comme " établissement stable " dans le premier territoire que s'il : a) dispose de pouvoirs généraux qu'il exerce habituellement lui permettant de négocier et de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que son activité soit limitée à l'achat de matériel et de marchandises, ou b) détient habituellement dans le premier territoire un stock de matériels ou de marchandises appartenant à l'entreprise en vue d'effectuer régulièrement des livraisons pour le compte de cette dernière () ". Enfin, selon le 1 de l'article 4 de la même convention : " Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable ".

6. Il résulte de l'instruction que la société Atakor avait souscrit un contrat de domiciliation avec la société Fidalux, société luxembourgeoise. Il n'est pas établi, ni même allégué qu'elle employait des salariés au Luxembourg, ou que M. A C, son gérant, effectuait des allers-retours fréquents à destination de ce pays. Par ailleurs, il ressort des termes d'un courriel du 12 décembre 2012, émanant d'une personne travaillant de fait pour la société Atakor, que les noms des interlocuteurs de la société Atakor ne sont pas connus par les employés de la société Fidalux, et que la société Atakor cherchait sciemment à dissimuler, dans ses courriers et déclarations, les numéros de téléphone français utilisés par ses employés. En outre, lors de la perquisition effectuée au domicile de M. A C, à Saint-Germain-des-Prés, en France, l'administration fiscale a saisi de nombreux documents concernant la société Atakor, dont un timbre humide, le contrat de domiciliation de la société Atakor chez la société de domiciliation Fidalux, des contrats passés par la société Atakor et des demandes présentées par la société Atakor auprès de l'office de l'harmonisation dans le marché intérieur (OHMI). Plusieurs de ces documents, émanant de la société Atakor, mentionnent Saint-Germain-des-Prés comme adresse ou lieu de rédaction, ainsi que des numéros de téléphone ou de photocopieurs français comme contacts. Il en était ainsi pour le contrat de cession de marques conclu entre la société Atakor et la société C Discount signé le 5 avril 2012 à Saint-Germain des Prés, pour deux demandes effectuées auprès de l'OHMI, pour des ordres de virement concernant le compte bancaire de la société Atakor envoyés les 2 décembre 2011, 25 mai 2012 et 26 juillet 2012 à la société Dexia Banque International, et le 26 février 2013 à la société Bemo Europe. Il a également été saisi sur les ordinateurs de Mme Sonia Tissier, secrétaire comptable des sociétés Kaytech et Universal Multimédia, et de M. H B, salarié de ces mêmes sociétés, des dossiers au nom d'Atakor comportant les documents juridiques de cette société, ses relevés bancaires et ses tableaux de suivi bancaire, les documents de protection des marques détenues par elle, les contrats signés avec la société C Discount, des ordres de virement, des factures d'achat et de vente, des documents relatifs aux impôts et des documents comptables. Les correspondances figurant en annexes 15 et 16 de la proposition de rectification du 2 novembre 2016 montrent que M. B participait à la gestion de la société Atakor depuis la France, en se présentant comme " Deputy Director " sous l'adresse électronique c.hue@atakor.lu et sous coordonnées téléphoniques françaises et que Mme F s'occupait de la gestion comptable, notamment en envoyant ses instructions à une employée de la société Fidalux qui se contentait de les exécuter. Dans ces conditions, à supposer que les requérants aient entendu invoquer la convention fiscale franco-luxembourgeoise, et alors même que la société Atakor aurait déjà acquitté certains impôts au Luxembourg, celle-ci doit être regardée, dans les circonstances de l'espèce, comme ayant exercé son activité en France au sens de la loi fiscale française, et comme ayant en France un " établissement stable " au sens des stipulations précitées de la convention fiscale franco-luxembourgeoise. Par suite, M. et Mme A C ne sont pas fondés à contester le principe de l'imposition en France des bénéfices réalisés par cette société.

En ce qui concerne le principe de l'imposition des bénéfices de la société Atakor à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. et Mme A C

7. Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

8. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : () 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique () ". En vertu de ces dispositions, l'associé unique personne physique d'une société à responsabilité limitée est imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie de revenus correspondant à l'activité de la société, sauf à ce que la société ait opté en faveur de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

9. Il résulte des termes de la proposition de rectification adressée à M. et Mme A C le 2 novembre 2016 que "la société Atakor doit être regardée comme ayant la nature, au sens de l'article 8 du code général des impôts, d'une société de personnes dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société". Si les requérants soutiennent que le service ne pouvait se fonder sur l'article 8 du code général des impôts en assimilant la SARL Atakor à une société de personnes en droit français, ils se bornent à produire un avis émis le 12 juin 2017 par un avocat luxembourgeois, professeur-associé à l'université de Luxembourg, lequel, pour démontrer que les SARL de droit luxembourgeois devraient être qualifiées de sociétés de capitaux, ne cite aucune jurisprudence et se borne à citer comme seul texte normatif luxembourgeois l'article 179 de la loi sur les sociétés commerciales du 15 août 1915 modifiée, lequel ne permet pas de regarder une SARL de droit luxembourgeois comme n'étant pas assimilable à une SARL de droit français. Au contraire, il résulte de ces mêmes éléments que les sociétés à responsabilité limitée en droit luxembourgeois, dont les parts sociales représentées exclusivement par des titres non négociables ne peuvent être cédées que conformément aux modes et conditions prescrits par la loi, et qui peuvent avoir un associé unique lors de sa constitution ainsi que par la réunion de toute ses parts en une seule main, sont assimilables à une société à responsabilité limitée en droit français. Par ailleurs, ainsi qu'il a été dit précédemment, M. A C, unique associé de la SARL Atakor, dont l'activité a été, à bon droit, imposée en France, n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Dans ces conditions, et en l'absence de toute stipulation conventionnelle contraire, les résultats réalisés par la société Atakor en France sont, de plein droit, imposables à l'impôt sur le revenu entre les mains de son unique associé. Par suite, et alors qu'il est constant que cette société n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, ses bénéfices étaient imposables entre les mains de M. A C en France.

En ce qui concerne les autres moyens :

10. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte () ". Si les époux A C soutiennent que la proposition de rectification du 2 novembre 2016 est atteinte par la prescription et que la prescription décennale prévue au 2ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut s'appliquer à leur cas, il résulte de l'instruction que la SARL Atakor, dont M. A C était l'unique associé, n'a pas accompli en France les formalités déclaratives auxquelles elle était tenue depuis sa création en mars 2011, alors même qu'elle exerçait une activité imposable en France entre les mains de M. A C, ainsi qu'il a été dit précédemment. Par suite, l'activité occulte étant établie, c'est à bon droit que l'administration a pu porter son droit de reprise de trois à dix ans en application du 2ème alinéa de l'article L. 169 précité du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, M. et Mme A C ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification du 2 novembre 2016 viserait une période atteinte par la prescription.

11. En deuxième lieu, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () Il en est de même, sous les mêmes conditions : () 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique () ". Aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. () ".

12. Ainsi qu'il a été dit précédemment, la SARL Atakor relève du régime d'imposition des sociétés de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts. Eu égard au principe d'unité de la procédure d'imposition des sociétés de personnes qui découle de la combinaison des dispositions des articles 8 du code général des impôts et L. 53 du livre des procédures fiscales, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition en ce que le service aurait méconnu le principe d'indépendance des procédures fiscales doit, en tout état de cause, être écarté.

13. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / () 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () ". L'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige, prévoit que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s'il s'est livré à une activité illicite () ". Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

14. Ainsi qu'il a été dit précédemment, il résulte de l'instruction que M. A C, unique associé de la SARL Atakor, qui relève du régime d'imposition des sociétés de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts, n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et n'a donc pas accompli en France les formalités déclaratives auxquelles il était tenu depuis la création de cette société en mars 2011. Par suite, c'est sans entacher la procédure d'imposition d'irrégularité que l'administration fiscale a mis en œuvre la procédure d'évaluation d'office, sans avoir mis en demeure l'intéressé de régulariser sa situation.

En ce qui concerne les majorations :

15. Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". Il résulte de la proposition de rectification du 2 novembre 2016 que l'administration a appliqué aux droits rehaussés la majoration de 80% prévue par les dispositions précitées en cas de découverte d'une activité occulte. Si M. et Mme A C soutiennent que l'application de cette pénalité de 80% méconnaît l'article 1728 du code général des impôts, il résulte de ce qui précède que l'activité occulte de la société Atakor est établie notamment par le fait qu'elle n'a pas accompli en France ses formalités déclaratives auxquelles elle était pourtant tenue depuis sa création, et que M. A C lors n'a pas davantage fait connaitre cette activité imposable en France entre ses mains. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a appliqué la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées du code général des impôts.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions des requérants aux fins de décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, doivent être rejetées.

Sur les autres conclusions :

17. Aux termes de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales : " Les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances et sommes quelconques dont la perception incombe aux comptables publics compétents mentionnés à l'article L. 252 doivent être adressées à l'administration dont dépend le comptable qui exerce les poursuites / Les contestations () peuvent porter () : / () / 2° () sur l'existence de l'obligation de payer, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués, sur l'exigibilité de la somme réclamée, ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt / Les recours contre les décisions prises par l'administration sur ces contestations sont portés, () dans le second cas, devant le juge de l'impôt tel qu'il est prévu à l'article L. 199 ".

18. Les moyens soulevés par les requérants, qui relèvent tous du contentieux de l'assiette, ne sont pas utilement invocables dans le cadre d'une contestation de l'obligation de payer telle que définie au 2° de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales précité. Par suite, en tout état de cause, les conclusions relevant du contentieux du recouvrement présentées par M. et Mme A C ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais liés au litige:

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce dans la présente instance, laquelle ne comporte pas de dépens, une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, au titre des frais exposés par M. et Mme A C et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D A C et Mme G E épouse A C, et au directeur du contrôle fiscal Île-de-France Ouest.

Délibéré après l'audience du 19 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Lalande, président,

M. Dumas, premier conseiller,

M. Pradalié, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 novembre 2023.

Le rapporteur,

M. DUMAS Le président,

D. LALANDE

Le greffier,

G. NGASSAKI

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

N°1901049