Tribunal Administratif de MELUN — Décision N° TA77-1904851

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 27 mai 2019, le 31 juillet 2019 et le

25 juin 2020, M. et Mme C B, représentés par Me Petit, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

-la vérification effectuée a excédé le cadre du contrôle sur pièces, en ce que des documents ont été remis, qui ont été conservés par le vérificateur et que des entretiens ont eu lieu entre les contribuables et le service, sans que les garanties correspondant à cette procédure aient été respectées, notamment le droit à un entretien avec le supérieur hiérarchique prévu à l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales ;

-les documents remis au vérificateur ne leur ont pas été restitués avant notification de la proposition de rectification, les privant de la possibilité de la contester utilement ;

- ils ont été, en méconnaissance de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, privés de la garantie prévue dans la charte du contribuable et consistant à pouvoir saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur, dès lors que la proposition de rectification notifiée le

3 décembre 2018 est signée par la vérificatrice initiale et non par le supérieur hiérarchique ayant conduit l'entretien du 5 octobre 2018 ; la lettre du 23 novembre 2018 notifiée le

3 décembre 2018 est dénuée de tout fondement juridique ;

- le service a mené une instruction à charge, comme le montre le fait qu'il ne leur a pas été indiqué, lors des opérations de contrôle, qu'ils pouvaient bénéficier d'autres déductions en application de la lettre du directeur de la législation fiscale n°99002172 en date du

15 février 1999 ;

-le service était tenu, du fait de leur demande en ce sens, de saisir la commission départementale des impôts directs, comme prévue par le BOI-CF-CMSS-40-20 §240 ;

-la déduction relative à l'usage professionnel des deux bureaux situés à leur domicile doit porter sur l'ensemble de la surface de ces derniers et inclure les lignes téléphoniques, et non se limiter à un forfait, ou ne porter que sur la fraction correspondant à l'utilisation professionnelle effective de ces bureaux ;

-le plafonnement de la déduction relative aux frais de transport est entachée d'une erreur de droit au regard de l'article 83 du code général des impôts et la doctrine référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 §490 et 500 ; le service, dans sa proposition de rectification notifiée le 3 décembre 2018, n'a pas respecté les termes de l'accord oral conclu à l'issue de l'entretien du

5 octobre 2018 en ce qui concerne la déduction de la totalité des frais de véhicules selon la méthode réelle ;

-les frais de coiffeur exposés en raison de leurs obligations professionnelles doivent être déduits, nonobstant l'absence de documents formant preuve certaine, en application de la doctrine référencée BOFIP BOI-BIC-CHG-10-20-20.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 2 juillet 2019, le 27 avril 2020 et le

9 décembre 2020, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 10 décembre 2020, la clôture d'instruction a été fixée au

28 décembre 2020.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- les conclusions de Mme Vergnaud, rapporteure publique,

- et les observations de Me Petit, représentant M. et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1.M. et Mme B, qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal personnel au titre des années 2015 et 2016, demandent au tribunal de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui en ont découlé.

Sur les conclusions à fin de décharge :

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. "

3. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé à M. et Mme B, par lettre du 22 février 2018, une demande de renseignements tendant à ce que lui soient communiqués les documents justifiant notamment des frais réels déclarés à hauteur de

93 726 euros pour l'année 2015 et de 76 301 euros pour l'année 2016. A la suite de la réponse des contribuables du 14 mars suivant, le service a émis une proposition de rectification le

5 avril 2018, visant notamment la déduction des frais réels. Suite aux observations des contribuables, le service a partiellement maintenu les rectifications initiales, ce qui a donné lieu à de nouvelles observations des contribuables ainsi qu'à un entretien s'étant déroulé le

5 octobre 2018 dans les locaux du service, débouchant sur une nouvelle réponse de l'administration datée du 23 novembre 2018.

4. Les requérants soutiennent d'une part qu'une telle procédure a dépassé le cadre d'un contrôle sur pièces, d'autre part que l'article L. 16 du livre des procédures fiscales était inapplicable s'agissant d'une demande de justification de sommes déclarées en déduction du revenu imposable. Toutefois, à supposer même que des entretiens téléphoniques aient eu lieu entre le service et les contribuables avant l'envoi de la proposition de rectification, une telle circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure, dès lors qu'il n'est pas contesté que le service s'est borné à contrôler sur pièces le bien-fondé de déductions de frais professionnels déclarés. D'autre part, il résulte de l'instruction que la demande de justifications et d'éclaircissements du service s'est inscrite dans le cadre de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, et non de l'article L. 16 du même livre. Enfin, contrairement à qu'il est soutenu, un entretien entre les contribuables et le supérieur hiérarchique du vérificateur a eu lieu le 5 octobre 2018. Par suite, le premier moyen, pris en ses différentes branches, doit être écarté.

5. En deuxième lieu, si les requérants soutiennent, sans être contestés, que les documents remis au vérificateur ne leur ont pas été restitués avant notification de la proposition de rectification, il ne résulte pas de l'instruction et il n'est d'ailleurs pas allégué que les documents en cause étaient des originaux. Ainsi cette circonstance, qui n'a privé le contribuable d'aucune garantie, n'a pu avoir d'influence sur la décision de rectification. Par suite, le moyen doit être écarté.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, introduit par l'article 12 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ". En outre, l'article L. 284 du même livre prévoit que : " Sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de la mise en recouvrement des impositions. ".

7. Si les requérants invoquent le bénéfice des dispositions précitées de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, cet article n'est applicable qu'aux propositions de rectifications reçues à compter du 12 août 2018, soit postérieurement à la proposition de rectification litigieuse datée du 5 avril 2018. Ainsi, et alors que les requérants se sont bornés, dans leurs observations datées du 20 août 2018, à solliciter un simple entretien, qui leur a au demeurant été accordé, avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, la seule circonstance que le courrier leur notifiant le maintien de la position de l'administration a été signé par le vérificateur n'est pas susceptible de vicier la procédure suivie. Par ailleurs, le courrier notifié le 3 décembre 2018, qui ne modifie pas le fondement légal des rectifications proposées, ne constitue pas une nouvelle proposition de rectification. Par suite, et alors au demeurant qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration fiscale à poursuivre un débat contradictoire après l'envoi des observations du contribuable, le moyen doit être écarté.

8. En quatrième lieu, les requérants ne peuvent utilement soutenir, pour établir le vice de procédure allégué tenant à ce que le service aurait mené une " instruction à charge ", que le vérificateur se serait fautivement abstenu de leur indiquer l'ensemble des frais réels susceptibles de réduction en application de la lettre du directeur de la législation fiscale n°99002172 en date du 15 février 1999. Par suite, le moyen doit être écarté.

9. En cinquième lieu, si les requérants soutiennent que la procédure est viciée, faute pour le service d'avoir saisi la commission départementale des impôts directs, il résulte de l'instruction que le litige, relatif à une procédure de rectification des frais réels déductibles des traitements et salaires des requérants opérée à l'issue d'un contrôle sur pièces, n'est pas au nombre des cas de saisine de cette commission prévus par les articles L. 59 et L. 76 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, la doctrine invoquée est relative à la procédure d'imposition, et ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale qui soit opposable à l'administration fiscale. Par suite, le moyen doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

10. Aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. () / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, () ". Pour être admis à déduire des frais réels, le contribuable est tenu de fournir des éléments justificatifs suffisamment précis pour permettre d'apprécier le montant des frais effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession et qu'il ne peut, dès lors, ni se borner à présenter un calcul théorique de ces frais, ni faire état de dépenses réelles sans établir qu'elles constituent une charge inhérente à son activité professionnelle

En ce qui concerne les frais de bureaux

11. Il résulte de l'instruction que les requérants ont déduit en tant que frais réels, la totalité des charges correspondantes à deux bureaux d'une surface de 24 m2 situés à leur domicile, pour un montant de 12 084,02 euros en 2015, et de 9 079,90 euros en 2016. Si le service ne conteste pas que l'activité des requérants implique l'utilisation d'un bureau et que leur employeur ne met aucune pièce à leur disposition, M. et Mme B ne justifient pas que les frais de bureaux déduits seraient, au-delà des montants admis par l'administration, inhérents à leurs fonctions, et que les pièces en cause ne sont pas susceptibles de recevoir d'autres usages. Par ailleurs, alors que le service a tenu compte des frais de ligne téléphonique et d'internet, les requérants n'établissent pas que les frais déduits seraient, au-delà des montants admis par l'administration, inhérents à leurs fonctions. Par suite, les requérants n'établissent pas que les frais déduits présenteraient, au-delà des montants admis par l'administration, de 73 % pour

M. B et 70 % pour Mme B en 2015 et de 72 % pour M. B et 79 % pour Mme B en 2016, le caractère inhérent à leurs fonctions prévu par les dispositions précitées de l'article 83 du code général des impôts.

En ce qui concerne les frais de déplacement :

S'agissant de la loi fiscale :

12. Aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels () Lorsque les bénéficiaires de traitements et salaires optent pour le régime des frais réels, l'évaluation des frais de déplacement, autres que les frais de péage, de garage ou de parking et d'intérêts annuels afférents à l'achat à crédit du véhicule utilisé, peut s'effectuer sur le fondement d'un barème forfaitaire fixé par arrêté du ministre chargé du budget en fonction de la puissance administrative du véhicule, retenue dans la limite maximale de sept chevaux, du type de motorisation du véhicule, et de la distance annuelle parcourue. / Lorsque les bénéficiaires mentionnés au huitième alinéa ne font pas application dudit barème, les frais réels déductibles, autres que les frais de péage, de garage ou de parking et d'intérêts annuels afférents à l'achat à crédit du véhicule utilisé, ne peuvent excéder le montant qui serait admis en déduction en application du barème précité, à distance parcourue identique, pour un véhicule de la puissance administrative maximale retenue par le barème () ".

13. Si les requérants soutiennent que le service a illégalement considéré que la part des frais réels de déplacement supérieure au plafond du barème kilométrique ne pouvait être déduite de leurs traitements et salaires, il résulte des dispositions précitées que les frais réels déductibles, autres que les frais de péage, de garage ou de parking et d'intérêts annuels afférents à l'achat à crédit du véhicule utilisé, ne peuvent excéder le montant qui serait admis en déduction en application du barème, à distance parcourue identique, pour un véhicule de la puissance administrative maximale de 7 CV et plus. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, ce plafond s'applique également aux loyers versés dans le cadre d'une location avec option d'achat. Par suite, le moyen doit être écarté.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

14. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A s'applique également, aux termes du 1° de l'article L. 80 B du même livre, lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal.

15. En l'espèce, d'une part, la position formelle que les services fiscaux aurait prise oralement le 5 octobre 2018 quant à la possibilité d'une déduction intégrale des frais kilométriques déclarés par les contribuables est postérieure à la déduction des frais en cause. Au demeurant, la preuve d'une telle prise de position n'est pas apportée. D'autre part, s'agissant précisément des loyers versés en application d'un contrat de location avec option d'achat, l'instruction citée par les requérants ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui a été dit au point 13 du présent jugement. Par suite, les contribuables ne peuvent se prévaloir des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B précités et c'est à bon droit que le service a procédé à la rectification correspondante.

Quant aux frais de coiffeur :

16. Si le service ne remet pas en cause que de tels frais peuvent, compte tenu des exigences inhérentes à l'emploi des requérants, constituer des frais déductibles, il résulte toutefois de l'instruction qu'en l'espèce les requérants se sont bornés à produire de simples tickets de caisse, ne comportant ni nom ni adresse du client. Par ailleurs, la doctrine invoquée, qui est d'ailleurs relative aux bénéfices industriels et commerciaux, ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente. Par suite, c'est à bon droit que le service a remis en cause la déduction de ces frais.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme B tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 doit être rejetée.

Sur les frais liés au litige :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que demandent M. et Mme B au titre des frais liés à l'instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2: Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C B et au directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne.

Délibéré après l'audience du 16 février 2023, à laquelle siégeaient :

M. Lalande, président,

M. Allègre, premier conseiller,

M. Pradalié, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition du greffe le 10 mars 2023.

Le rapporteur,

E. ALLEGRELe président,

D. LALANDE

La greffière,

C. KIFFER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,