Tribunal Administratif de MELUN — Décision N° TA77-1906110

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 4 juillet 2019, M. C D et Mme E F, représentés par Me Gueunier, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que de la contribution sur les hauts revenus pour l'année 2014, ou, à tout le moins, d'en réduire le montant ;

2°) d'enjoindre à l'administration fiscale de restituer les cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales acquittées à tort au titre des années 2012 et 2014;

3°) d'enjoindre à l'administration fiscale de procéder à une compensation avec les rehaussements subsistants ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme D soutiennent que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

- l'examen de situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet est irrégulier faute de débat contradictoire ;

- la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante de la proposition de rectification s'agissant des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2012 à 2014 ;

- la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante des propositions de rectification s'agissant des revenus fonciers et bénéfices non commerciaux provenant de la société civile immobilière (SCI) FSA et A au titre des années 2012 à 2014 ;

- la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante de la notion de maître de l'affaire ayant permis au service de procéder à des rehaussements effectués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers relatifs aux conséquences de la vérification de comptabilité de la société 2A Sécurité Privée ;

- la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante de la notion de maître de l'affaire ayant permis au service de procéder à des rehaussements effectués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers relatifs aux conséquences de la vérification de comptabilité de la société Gavilan Sécurité ;

- la procédure est irrégulière en ce que le service a procédé à une vérification de comptabilité de la SCI FSA et A, laquelle n'était pas soumise à l'impôt sur les sociétés ;

- la procédure est irrégulière en ce que la vérification de comptabilité de la SCI FSA et A n'a été précédée de l'envoi d'aucun avis de vérification relatif aux bénéfices non

commerciaux ;

- la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante de la proposition de rectification s'agissant des revenus fonciers au titre des années 2012, 2013 et 2014 ;

- la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante de la proposition de rectification s'agissant des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2012 ;

- la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante des majorations pour manquement délibéré ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition:

- c'est à tort que le service a qualifié de revenus de capitaux mobiliers relevant de distributions occultes les sommes encaissées sur les comptes bancaires de M. et Mme D provenant des sociétés dans lesquelles M. D détient des participations, dès lors que ces sommes ont été régulièrement déclarées ou qu'elles ne présentaient pas un caractère imposable, qu'une partie d'entre elles a fait ou pourrait faire l'objet d'une double imposition, que les justificatifs produits sont, contrairement à ce que soutient le service, parfaitement authentiques, ou que les revenus ont été imposés sans application de l'abattement de 40% ;

- ils ont trop déclaré de revenus au titre de 2012, à hauteur de 6 650 euros, de traitements et salaires au titre de 2014, à hauteur de 24 000 euros,

- M. et Mme D ont trop déclaré de revenus de capitaux mobiliers au titre de 2012, à hauteur de 6 650 euros et de 2014, à hauteur de 24 000 euros, et trop déclaré de traitements et salaires au titre de 2014, à hauteur de 36 591 euros,

- M. D ne saurait être regardé comme le bénéficiaire de revenus de capitaux mobiliers en 2012, 2013 et 2014 de la société 2A Sécurité Privée, laquelle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, dès lors qu'il n'est pas le maître de l'affaire et que la charge de la preuve incombe à l'administration;

- M. D ne saurait être regardé comme le bénéficiaire de revenus de capitaux mobiliers en 2013 et 2014 de la société Gavilan, laquelle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, dès lors qu'il n'est pas le maître de l'affaire et que la charge de la preuve incombe à l'administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 décembre 2019, le directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France (DIRCOFI IDF) conclut au rejet de la requête.

Le directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Une lettre du 19 juillet 2022 a informé les parties, en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, que la clôture de l'instruction était susceptible d'intervenir à compter du 2 septembre 2022.

Une ordonnance du 6 septembre 2022 a prononcé la clôture immédiate de l'instruction.

Le 14 février 2023, des pièces ont été enregistrées pour la DIRCOFI IDF, en réponse à la demande qui lui avait été adressée sur le fondement de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, lesquelles ont été communiquées aux requérants sur le même fondement.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- et les conclusions de Mme Vergnaud, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme D ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre de leurs revenus des années 2012, 2013 et 2014 à l'issue duquel ils ont été rendus destinataires d'une première proposition de rectification le 16 décembre 2015 au titre de l'année 2012, puis d'une seconde proposition de rectification le 29 juillet 2016 au titre des années 2013 et 2014. Des observations à ces propositions ont été respectivement présentées par les intéressés le 5 février et le 29 septembre 2016. Le service, par des courriers en date du

12 avril 2016 et du 7 novembre 2016, a répondu à ces observations et a maintenu en totalité les rectifications proposées. Suite à un recours hiérarchique et à une entrevue avec les intéressés, le service a, par des courriers du 9 janvier et du 17 mai 2017, partiellement maintenu les rectifications proposées qui ont été mises en recouvrement les 31 juillet et 30 septembre 2017. Par courrier du 13 août 2018, les requérants ont présenté une réclamation contentieuse au titre des années 2012, 2013 et 2014 qui a fait l'objet d'une décision de rejet le 18 février 2019. M. et Mme D demandent la décharge des impositions laissées à leur charge.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition:

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix () ".

3. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48, marque l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir.

4. Il est constant que l'avis de vérification ouvrant l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) des intéressés a été réceptionné par M. et Mme D le

5 août 2015. En outre, il résulte de l'instruction que les intéressés ont, par courriers du

3 septembre 2015 et du 3 décembre 2015 été invités à se présenter à la DIRCOFI IDF, invitation qu'ils ont déclinée par courriers du 7 septembre 2015, du 2 octobre 2015 et du 4 décembre 2015, préférant opter pour des échanges écrits. Par des courriers du 3 septembre 2015, du 21 avril 2016 et du 26 avril 2016, la DIRCOFI IDF a fait part aux intéressés des éléments qui, selon elle, appelaient des éclaircissements de leur part. M. et Mme D, qui ont accusé réception de ce dernier courrier le 21 mai 2016, ont répondu aux deux premiers par courriers du

2 octobre 2015 et du 22 juin 2016. Dans ces conditions, M. et Mme D ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient été privés de la garantie d'un dialogue contradictoire au cours de cet examen de leur situation fiscale.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre: " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

6. D'une part, la proposition de rectification, adressée le 16 décembre 2015 à M. et

Mme D, mentionne qu'elle est fondée sur les articles L. 55 à L. 61 A du livre des procédures fiscales, qu'elle se rapporte à l'impôt sur le revenu dû par les intéressés au titre de l'année 2012, que, suite à la reconstitution de recettes consécutive à la vérification dont a fait l'objet la SCI FSA et A, dont ils détiennent 50% des parts, le service a déterminé le rehaussement des sommes dont ils ont bénéficié dans la catégorie des revenus fonciers au regard des sommes qu'ils ont déclarées. La proposition de rectification indique également que, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, suite à la vérification dont a fait l'objet la SCI FSA et A, celle-ci se livre à une activité de sous-location des biens qu'elle a pris en location et que le service a dû effectuer une reconstitution des recettes de celle-ci pour établir le rehaussement de la base imposable. S'agissant des revenus de capitaux mobiliers, la proposition de rectification indique que les intéressés ont encaissé sur leurs comptes bancaires des sommes non déclarées provenant de sociétés dont M. D est l'associé ou le gérant ou le maître de l'affaire sans que les intéressés ne produisent de justificatifs afférents à ces revenus. En outre, le même document mentionne les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour justifier les rectifications envisagées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. S'agissant des majorations, la proposition de rectification mentionne qu'eu égard à l'importance des sommes omises par rapport au revenu brut global déclaré en 2012 et au fait qu'ils ne pouvaient ignorer la nature et le montant des sommes constitutives de ces insuffisances, cette omission ne relève pas d'une simple erreur mais d'une volonté manifeste de minorer leur revenu imposable, caractérisant, à ce titre, les manquements délibérés. Le service produit, en annexe à sa proposition de rectification, le détail des sommes encaissées, lequel précise la date d'encaissement, le support de paiement, le compte crédité, et le montant de chaque encaissement, ainsi qu'un tableau donnant le détail des calculs des impositions supplémentaires et des pénalités. Ainsi, cette proposition de rectification désigne l'impôt concerné, l'année et la base d'imposition, et énonce les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées. Par suite, elle a permis à M. et Mme D de formuler utilement leurs observations, sans qu'y fasse obstacle, à ce stade, l'éventuel caractère erroné des motifs.

7. D'autre part, la proposition de rectification, adressée le 29 juillet 2016 à M. et

Mme D, mentionne qu'elle est fondée sur les articles L. 55 à L. 61 A du livre des procédures fiscales, qu'elle se rapporte à l'impôt sur le revenu dû par les intéressés au titre des années 2013 et 2014, précise en outre que le service a relevé, dans la catégorie des revenus fonciers issus de la SCI FSA et A, des insuffisances de déclaration, a réduit les déficits reportables de la SCI FSA et A dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux, et, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, a relevé des écarts entre les sommes, provenant de sociétés dont M. D est l'associé ou le gérant, encaissées sur les comptes bancaires de Mme et M. D et les sommes qu'ils ont justifiées. En outre, s'agissant des revenus de capitaux mobiliers, l'administration fiscale a relevé des sommes portées en comptabilité sur un compte courant d'associé en 2013 par la société Oak Sécurité Privée et en 2014 par la société Dantatronic. Par ailleurs, le service indique également que M. et Mme D ont déclaré des dividendes dont l'origine demeure inconnue et que les vérifications de comptabilité des sociétés 2A Sécurité et Galivan Sécurité portant sur les années 2013 et 2014 ont révélé que M. D pouvait être qualifié de maître de l'affaire de celles-ci et devait être considéré comme étant le bénéficiaire de sommes qu'elles ont désinvesties. La proposition de rectification mentionne également que M. D n'a pas déclaré au titre des années 2013 et 2014 un compte bancaire détenu au Luxembourg. La même proposition de rectification précise, pour chaque chef de rectification, les montants, les dates et les textes applicables. S'agissant des majorations, la proposition de rectification mentionne qu'eu égard à l'importance des sommes omises par rapport au revenu brut global déclaré en 2013 et 2014, et au fait qu'ils ne pouvaient ignorer la nature et le montant des sommes constitutives de ces insuffisances, cette omission ne relève pas d'une simple erreur mais d'une volonté manifeste de minorer leur revenu imposable, caractérisant, à ce titre les manquements délibérés. Le service produit, en annexe à sa proposition de rectification, le détail des sommes encaissées, lequel précise la date d'encaissement, le support de paiement, le compte crédité, et le montant de chaque encaissement. Le service produit également, en annexe, un tableau donnant le détail des calculs des impositions supplémentaires et des pénalités. Ainsi, cette proposition de rectification désigne l'impôt concerné, l'année et la base d'imposition, et énonce les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées. Par suite, elle a permis à M. et Mme D de formuler utilement leurs observations, sans qu'y fasse obstacle, à ce stade, l'éventuel caractère erroné des motifs.

8. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme D ne sont pas fondés à soutenir que la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante des propositions de rectification, s'agissant des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2012 à 2014, s'agissant des revenus fonciers et des bénéfices non commerciaux provenant de la SCI FSA et A au titre des années 2012 à 2014, de la qualification de M. D de maître de l'affaire des sociétés 2A Sécurité Privée et Gavilan Sécurité, des revenus fonciers au titre des années 2012, 2013 et 2014, des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2012 et des majorations pour manquements délibérés.

9. En troisième lieu, aux termes de l'article 260 du code général des impôts : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : / () 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti () ".

10. Aux termes de l'article 195 A de l'annexe II à ce code : " Les personnes qui exercent l'option sont soumises à l'ensemble des obligations qui incombent aux assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée. Les règles relatives à l'assiette, à la liquidation, au recouvrement, au contrôle et au contentieux de ladite taxe leur sont applicables ". Aux termes de l'article 286 du même code : " I. Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : () / 3°Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. / Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. / Le livre prescrit ci-dessus ou la comptabilité en tenant lieu, ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par les redevables, notamment les factures d'achat, doivent être conservés selon les modalités prévues au I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales ; les pièces justificatives relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction doivent être d'origine () ".

11. M. et Mme D font valoir qu'aucune procédure de vérification de comptabilité n'est prévue par le code général des impôts en matière de revenus fonciers, que la société civile immobilière "transparente" FSA et A, dont l'objet social est la location de locaux nus et qui perçoit à ce titre des revenus fonciers n'est pas astreinte à la tenue d'une comptabilité et qu'en conséquence les rehaussements de revenus fonciers intervenus à la suite d'une vérification de comptabilité sont, pour ce seul motif, irréguliers.

12. Toutefois, si la SCI FSA et A n'était pas astreinte à la tenue d'une comptabilité en matière de revenus fonciers, elle était toutefois astreinte, en application des dispositions précitées de l'article 195 A de l'annexe II au code général des impôts, dès lors qu'elle avait opté pour son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée en application du 2° de l'article 260 de ce code, aux obligations incombant aux assujettis à cette taxe, et notamment à la tenue du livre prévu par les dispositions du 3° du I de l'article 286 du même code, qui doit être regardé comme un document comptable au sens de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales. Pour les mêmes raisons, les règles relatives au contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée lui étaient applicables. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la vérification de la SCI FSA et A doit, en tout état de cause, être écarté.

13. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction, et plus particulièrement de la proposition de rectification adressée le 9 décembre 2015 à la SCI FSA et A, que celle-ci a reçu notification, le 25 octobre 2015, d'un avis de vérification générale de comptabilité. Les requérants ne produisent, au soutien de leur requête, aucun élément de nature à remettre en question ces mentions. Par suite, M. et Mme D ne sont en tout état de cause pas fondés à soutenir que la procédure d'ESFP dont ils ont fait l'objet serait irrégulière en ce que la vérification de comptabilité de la SCI FSA et A n'aurait été précédée de l'envoi d'aucun avis de vérification, en méconnaissance de la procédure prévue à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition:

S'agissant de la charge de la preuve:

14. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales: " Lorsque, ayant donné son accord au redressement ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ".

15. D'une part, M. et Mme D, n'ont répondu à la première proposition de rectification du 16 décembre 2015, distribuée le 24 décembre 2015, relative à l'année 2012, que par courrier daté du 5 février 2016, soit au-delà du délai de trente jours prévu par les articles

L. 11 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Ils doivent ainsi être regardés comme ayant donné leur accord aux redressements. Par suite, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe aux requérants.

16. D'autre part, M. et Mme D ont été avisés de la seconde proposition de rectification du 29 juillet 2016, relative aux années 2013 et 2014, le 4 août suivant par un courrier revenu à la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France le 25 août 2016 avec la mention "pli avisé non réclamé". Il ne résulte pas de l'instruction que les intéressés aient présenté des observations en réponse à cette proposition de rectification. Ils doivent ainsi être regardés comme ayant donné leur accord aux redressements. Par suite, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe aux requérants.

Quant aux revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2012:

17. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ".

18. D'autre part, aux termes de l'article 232-10 du code du commerce : " A peine de nullité de toute délibération contraire, dans les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés par actions, il est fait sur le bénéfice de l'exercice, diminué, le cas échéant, des pertes antérieures, un prélèvement d'un vingtième au moins affecté à la formation d'un fonds de réserve dit " réserve légale". Ce prélèvement cesse d'être obligatoire, lorsque la réserve atteint le dixième du capital social ".

19. Il résulte de l'instruction, et plus particulièrement de la proposition de rectification du 16 décembre 2015 relative à l'année 2012, que M. et Mme D ont déclaré avoir perçu 29 187 euros de dividendes en 2012 versés par la société 2A Sécurité Privée. Toutefois, en l'absence de décision des organes délibérants de la société démontrant l'existence d'une distribution régulière, les sommes en cause ne peuvent être qualifiées de dividendes. Faute de lien démontré avec les sommes déclarées en revenus de capitaux mobiliers par les requérants, elles ne peuvent qu'être constitutives de distributions occultes au sens de l'article 111 c du code général des impôts.

Quant aux revenus " trop déclarés " en 2012 et quant à la demande de restitution :

20. Si M. et Mme D font valoir qu'ils auraient trop déclaré des sommes de 19 euros et 6 650 euros au titre des revenus de capitaux mobiliers perçus en 2012, les requérants n'ont produit aucun justificatif au soutien de leurs allégations alors que la charge de la preuve leur incombe.

Quant aux sommes versées sur les comptes bancaires des intéressés en 2012:

21. D'une part, aux termes de l'article 1 A du code général des impôts : " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168 ()". Aux termes de l'article 156 du même code : "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent () ".

22. D'autre part, aux termes de l'article L. 232-12 du code de commerce: " Après approbation des comptes annuels et constatation de l'existence de sommes distribuables, l'assemblée générale détermine la part attribuée aux associés sous forme de dividendes. () / Tout dividende distribué en violation des règles ci-dessus énoncées est un dividende fictif ". Aux termes de l'article R. 221-2 du même code: " Toute délibération des associés est constatée par un procès-verbal qui indique la date et le lieu de réunion, les noms et prénoms des associés présents, les documents et rapports soumis à discussion, un résumé des débats, le texte des résolutions mises aux voix et le résultat des votes. Le procès-verbal est signé par chacun des associés présents () ". Aux termes de l'article R. 221-3 du même code: " Les procès-verbaux prévus à l'article R. 221-2 sont établis sur un registre spécial tenu au siège social et coté et paraphé soit par un juge du tribunal de commerce, soit par un juge du tribunal judiciaire, soit par le maire de la commune du siège social ou un adjoint au maire, dans la forme ordinaire et sans frais. () Le registre spécial peut être tenu et les procès-verbaux établis sous forme électronique ; dans ce cas, les procès-verbaux sont signés au moyen d'une signature électronique qui respecte au moins les exigences relatives à une signature électronique avancée prévues par l'article 26 du règlement (UE) n° 910/2014 du Parlement européen et du Conseil du 23 juillet 2014 sur l'identification électronique et les services de confiance pour les transactions électroniques au sein du marché intérieur. Les procès-verbaux sont datés de façon électronique par un moyen d'horodatage offrant toute garantie de preuve ". Aux termes de l'article R. 221-4 du même code: " Les copies ou extraits des procès-verbaux des délibérations des associés sont certifiés conformes par un seul gérant. Au cours de la liquidation de la société, leur certification est effectuée par un seul liquidateur. / La certification peut se faire au moyen d'une signature électronique qui respecte au moins les exigences relatives à une signature électronique avancée prévues par l'article 26 du règlement (UE) n° 910/2014 du Parlement européen et du Conseil du 23 juillet 2014 sur l'identification électronique et les services de confiance pour les transactions électroniques au sein du marché intérieur ".

23. En premier lieu, M. et Mme D font valoir que les sommes, qu'ils ont encaissées sur leurs comptes bancaires en 2012 pour un total de 14 000 euros en provenance de la société Kilavtou, ne sont pas imposables car il s'agirait de dividendes. Ils ajoutent que, par un courrier du 25 octobre 2018, le service a partiellement admis sur ce point la réclamation de M. B, associé du requérant.

24. Toutefois, d'une part, il résulte de l'instruction que le document présenté comme un procès-verbal de l'assemblée générale ordinaire des associés de la société Kilavtou du

12 juillet 2011 est dépourvu de toute signature, n'est pas certifié conforme par le gérant de la société Kilavtou et les requérants ne démontrent pas qu'il aurait été établi sur le registre spécial prévu à l'article R. 221-3 du code de commerce, alors que l'administration fiscale soutient, sans être contredite, que le site " Infolegal " ne mentionne aucun procès-verbal d'assemblée au titre de 2011, de sorte qu'il n'est pas établi qu'il a effectivement été dressé à la date qu'il indique. Ainsi, ce document ne peut être qualifié de procès-verbal de l'assemblée générale de la société Kilavtou et les "dividendes" distribués aux termes des pièces produites par les intéressés, qui présentent le caractère de dividendes fictifs, sont imposables en tant que distributions occultes au sens de l'article 111 c du code général des impôts.

25. D'autre part, le moyen tiré de ce que l'administration, appréciant différemment une autre situation individuelle, aurait qualifié différemment des sommes identiques à celles que les requérants contestent devant le tribunal, est sans influence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions litigieuses.

26. En deuxième lieu, M. et Mme D font valoir que la somme de 4 229 euros qu'ils ont encaissée sur leurs comptes bancaires en 2012, en provenance de la société Securmarket, d'une part, n'a fait l'objet d'aucune rectification à l'impôt sur les sociétés malgré une vérification de comptabilité de cette société portant notamment sur l'année 2012 et, d'autre part, n'est pas imposable car il s'agirait de remboursements de frais. Toutefois, d'une part, l'examen de situation fiscale personnelle et la vérification de comptabilité constituent des procédures distinctes portant sur des personnes distinctes et des impositions distinctes, indépendantes l'une de l'autre, de sorte que la circonstance que la vérification comptable n'a pas révélé de distribution "occulte" au sens de l'article 111 du code général des impôts ne faisait pas obstacle à la mise à jour de telles distributions lors de l'ECSFP. D'autre part, les requérants n'ont produit aucun justificatif correspondant aux remboursements de frais qu'ils allèguent alors que la charge de la preuve leur incombe.

Quant aux sommes portées en comptabilité en 2012:

27. Si M. D a également bénéficié d'une somme de 29 187,45 euros portée par la société 2A Sécurité au crédit de son compte courant d'associé sous le libellé "dividendes RAO", en l'absence de justificatif de décision des organes délibérants de la société démontrant l'existence d'une distribution régulière, les sommes en cause ne peuvent qu'être constitutives de distributions occultes au sens de l'article 111 c du code général des impôts. En outre, le moyen tiré de ce que l'administration, appréciant différemment une autre situation individuelle, ait qualifié différemment de sommes identiques à celles que les requérants contestent devant le tribunal, est sans influence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions litigieuses.

Quant à l'application du coefficient de 1,25 aux rehaussements notifiés:

28. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts: " () 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent: () / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice () ".

29. Il résulte de ce qui précède que les revenus de capitaux mobiliers perçus par M. et Mme D au cours de l'année 2012 ayant à bon droit été qualifiés de revenus de capitaux mobiliers distribués de manière occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, le service a pu, sans méconnaître les dispositions précitées, appliquer le coefficient de 1,25 prévu à l'article 158 du code général des impôts.

Quant aux sommes versées sur les comptes bancaires des intéressés en 2013:

30. En premier lieu, M. et Mme D font valoir que la somme de

97 325,91 euros qu'ils ont encaissée sur leurs comptes bancaires en 2013, en provenance de la société Danta, d'une part, n'a fait l'objet d'aucune rectification à l'impôt sur les sociétés malgré une vérification de comptabilité de celle-ci portant notamment sur l'année 2013 et, d'autre part, n'est pas imposable car il s'agirait de remboursements de frais. Toutefois, d'une part, l'examen de situation fiscale personnelle et la vérification de comptabilité constituent des procédures distinctes portant sur des personnes distinctes et des impositions distinctes, indépendantes l'une de l'autre, de sorte que la circonstance que la vérification comptable n'a pas révélé de distribution "occulte" au sens de l'article 111 du code général des impôts ne faisait pas obstacle à la mise à jour de telles distributions lors de l'ECSFP. D'autre part, les requérants n'ont produit aucun justificatif correspondant aux remboursements de frais qu'ils allèguent alors que la charge de la preuve leur incombe.

31. En deuxième lieu, aux termes de l'article 232-10 du code du commerce : " A peine de nullité de toute délibération contraire, dans les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés par actions, il est fait sur le bénéfice de l'exercice, diminué, le cas échéant, des pertes antérieures, un prélèvement d'un vingtième au moins affecté à la formation d'un fonds de réserve dit " réserve légale". Ce prélèvement cesse d'être obligatoire, lorsque la réserve atteint le dixième du capital social ".

32. M. et Mme D soutiennent que s'agissant des 6 000 euros issus de la société Lobos sécurité privée et des 16 500 euros issus de la société Partner's sécurité, la proposition de rectification du 29 juillet 2016 indique qu'il s'agissait d'une distribution officielle à la suite des justificatifs apportés, mais que la somme de 6 000 euros a été taxée sans application de l'abattement de 40 %. Toutefois, cette même proposition de rectification observe que "le caractère régulier des sommes versées par ces différentes sociétés n'a pas pu être démontré à défaut de décision des organes délibérants de ces sociétés prévoyant expressément un versement de dividendes et/ou à défaut de dotation de la réserve légale". Les requérants ne produisent aucun procès-verbal d'assemblée générale, ni aucun autre justificatif permettant d'établir que les réserves légales de ces sociétés ont effectivement été dotées, alors que la charge de la preuve leur incombe. Dès lors, ils ne sont pas fondés à demander l'application de l'abattement de 40 % prévu par l'article 158 du code général des impôts pour les seules distributions régulièrement effectuées.

Quant au sommes portées en comptabilité en 2013:

33. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts: " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année". Aux termes du 3 de l'article 158 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " () / 3.1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l'exception des revenus expressément affranchis de l'impôt en vertu de l'article 157 et des revenus ayant supporté les prélèvements visés aux articles 117 quater et 125 A. / Lorsqu'ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte ".

34. Des sommes créditées à un compte courant d'associé sont réputées disponibles, au sens de l'article 12 du code général des impôts, et par suite imposables, sauf pour le contribuable à établir que la situation de trésorerie de la société n'aurait pas permis d'en opérer le prélèvement avant la fin de l'année. Toutefois, l'inscription de dividendes dans un compte collectif d'actionnaires "dividendes à payer" ne peut, en revanche, être regardée comme entrainant la distribution effective des sommes concernées, dès lors qu'une telle écriture comptable n'a pas, par elle-même, pour effet d'autoriser les bénéficiaires des distributions à prélever la part des dividendes qui leur revient.

35. S'agissant des dividendes versés en 2013 par la société Oak Sécurité Privée à hauteur de 12 000 euros, les requérants soutiennent qu'ils ont été déclarés à tort au motif qu'ils ont été comptabilisés dans un compte collectif d'associés non individuel et ne pouvaient dès lors être regardés comme effectivement distribués. Il est constant que cette somme a été inscrite dans les écritures comptables de la société sur un compte collectif d'associés 4571000

" DIVIDENDES A PAYER ", sous le libellé " dividendes RAO ". Or, l'inscription de dividendes dans un compte collectif d'actionnaires " dividendes à payer " ne peut être regardée comme entraînant la distribution effective des sommes concernées, dès lors qu'une telle écriture comptable n'a pas, par elle-même, pour effet d'autoriser les bénéficiaires des distributions à prélever la part des dividendes qui leur revient et le contribuable ne peut être regardé comme ayant eu la disposition des dividendes en litige qu'à la date de leur inscription sur son compte courant individuel d'associé. Ainsi, l'inscription d'une somme sur un compte courant collectif d'associés ne vaut pas par elle-même paiement effectif et ne peut être regardée comme procédant à la répartition de cette somme entre leurs différents bénéficiaires, fussent-ils aisément identifiables, et un compte de cette nature ne saurait être assimilé à un compte courant d'associé dont les crédits sont réputés à la disposition du contribuable. En conséquence, et quand bien même le libellé " dividendes RAO " permettait d'individualiser le montant des dividendes à verser à M. D, l'administration ne pouvait considérer que celui-ci en avait eu disposition en 2013. Par suite, les requérants sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé de faire droit à leur réclamation sur ce point s'agissant des sommes trop déclarées au titre des revenus de l'année 2013, pour le montant de 12 000 euros.

Quant à l'absence de prise en compte des revenus de capitaux mobiliers déclarés par

M. et Mme D en 2014:

36. M. et Mme D soutiennent que le service n'a pas entendu tenir compte des revenus de capitaux mobiliers qu'ils ont déclarés à hauteur de 48 000 euros en 2014, lesquels comprenaient les 19 000 euros versés par la société Security Consulting, les 5 000 euros inscrits au compte courant d'associé le 30 septembre 2014 ouvert auprès de la société Dantatonic, et alors que le solde a été déclaré à tort. Toutefois, les requérants ne produisent aucun justificatif au soutien de leurs allégations permettant d'établir un lien entre les sommes déclarées et les sommes versées ou inscrites sur un compte courant d'associé, ou alors permettant d'établir que le solde des 48 000 euros l'aurait été à tort, alors que la charge de la preuve leur incombe.

Quant aux sommes versées sur les comptes bancaires des intéressés en 2014:

37. D'une part, M. et Mme D font valoir que la somme de 82 925 euros qu'ils ont encaissée sur leurs comptes bancaires en 2014, en provenance de la société CSPI, d'une part, n'a fait l'objet d'aucune rectification à l'impôt sur les sociétés malgré une vérification de comptabilité de cette société portant notamment sur l'année 2014 et, d'autre part, n'est pas imposable car il s'agirait de remboursements de frais. Toutefois, d'une part, l'examen de situation fiscale personnelle et la vérification de comptabilité constituent des procédures distinctes portant sur des personnes distinctes et des impositions distinctes, indépendantes l'une de l'autre, de sorte que la circonstance que la vérification comptable n'a pas révélé de distribution "occulte" au sens de l'article 111 du code général des impôts ne faisait pas obstacle à la mise à jour de telles distributions lors de l'ECSFP. D'autre part, les requérants n'ont produit aucun justificatif correspondant aux remboursements de frais qu'ils allèguent alors que la charge de la preuve leur incombe.

38. D'autre part, M. et Mme D font valoir que la somme de 81 000 euros qu'ils ont encaissée sur leurs comptes bancaires en 2014, en provenance de la société Etude Consulting et II EC13, correspondrait à des paiements de salaires. Toutefois, les requérants ne produisent aucun justificatif au soutien de leurs allégations, alors que la charge de la preuve leur incombe.

Quant aux revenus de capitaux mobiliers résultant de la vérification de comptabilité de la société 2A Sécurité Privée:

39. Les requérants soutiennent que M. D aurait été considéré, à tort, comme le maître de l'affaire et à ce titre aurait été considéré, à tort également, comme le bénéficiaire de charges non justifiées de la société 2A Sécurité Privée pour un montant de 51 468,50 euro en 2012, de 152 160,00 euros en 2013 et de 134 818,00 euros en 2014, sommes auxquelles le service a appliqué un coefficient de 1,25. Toutefois, si les requérants produisent un tableau récapitulatif de l'union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) relatif aux cotisations sociales de la société 2A Sécurité Privée sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012 pour un montant total de 250 537 euros, là où seulement 133 954 euros avaient été initialement déclarés, celui-ci ne comporte aucun montant de 28 592 euros correspondant à celui comptabilisé dans les charges de celle-ci et permettant d'établir qu'il n'était que la régularisation de sommes dues à cet organisme. S'agissant des autres charges non justifiées, les requérants ne produisent aucun justificatif au soutien de leurs allégations, alors que la charge de la preuve leur incombe. En outre, s'il incombe en principe à l'administration d'apporter la preuve de l'appréhension des revenus par un gérant qui ne serait pas considéré comme seul maître de l'affaire, ce principe ne peut, toutefois, recevoir application que dans le respect des dispositions législatives et réglementaires qui gouvernent la charge de la preuve. Il résulte en l'espèce de l'instruction et il n'est pas contesté, que M. D s'est abstenu, à la suite de la présentation régulière du courrier lui notifiant les rectifications en litige, de contester ces dernières. Ainsi, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il lui appartient par conséquent de démontrer, notamment, qu'il n'a pas appréhendé les sommes en litige. Or, le requérant n'apporte en tout état de cause aucun élément permettant d'estimer qu'il n'a pas appréhendé les sommes désinvesties par la société 2A Sécurité Privée.

Quant aux revenus de capitaux mobiliers résultant de la vérification de comptabilité de la société Gavilan :

40. Les requérants soutiennent que M. D aurait été considéré, à tort, comme le maître de l'affaire s'agissant de la société Gavilan et à ce titre aurait été considéré, à tort également, comme le bénéficiaire " de l'ensemble du bénéfice que la société a éludé sur la période vérifiée ", à savoir 11 763 euros en 2013 et 359 236 euros en 2014, sommes auxquelles le service a appliqué un coefficient de 1,25. Toutefois, les requérants ne produisent aucun justificatif au soutien de leurs allégations, alors que la charge de la preuve leur incombe. En outre, s'il incombe en principe à l'administration d'apporter la preuve de l'appréhension des revenus par un gérant qui ne serait pas considéré comme seul maître de l'affaire, ce principe ne peut, toutefois, recevoir application que dans le respect des dispositions législatives et réglementaires qui gouvernent la charge de la preuve. Il résulte en l'espèce de l'instruction et il n'est pas contesté, que M. D s'est abstenu, à la suite de la présentation régulière du courrier lui notifiant les rectifications en litige, de contester ces dernières. Ainsi, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il lui appartient par conséquent de démontrer, notamment, qu'il n'a pas appréhendé les sommes en litige. Or, le requérant n'apporte en tout état de cause aucun élément permettant d'estimer qu'il n'a pas appréhendé les sommes désinvesties par la société Gavilan.

Quant aux salaires déclarés en 2014 qui n'auraient, en réalité, pas été perçus:

41. Les requérants soutiennent avoir trop déclaré, dans la catégorie des traitements et salaires, 26 167 euros de la société 2A Sécurité Privée et 10 424 euros de la société ADR Solutions. Ils ajoutent qu'ils auraient également, s'agissant de la société Danta, d'une part, déclaré la somme de 43 613 euros alors qu'ils n'auraient perçu que 41 537 euros et, d'autre part, que cette somme ne correspondrait pas à des salaires, mais à des remboursements de frais. Toutefois, les requérants ne produisent aucun justificatif au soutien de leurs allégations, alors que la charge de la preuve leur incombe.

En ce qui concerne les majorations:

42. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable () ".

43. Les propositions de rectification du 16 décembre 2015 et du 29 juillet 2016 mentionnent l'article 1729 a du code général des impôts, et précisent, dans le détail, les insuffisances des déclarations des intéressés, en précisent les montants et indiquent également qu'eu égard à l'importance des sommes omises par rapport aux revenus bruts globaux déclarés en 2012, 2013 et 2014, et au fait qu'ils ne pouvaient ignorer la nature et le montant des sommes constitutives de ces insuffisances, ces omissions ne relèvent pas d'une simple erreur mais d'une volonté manifeste des requérants de minorer leur revenu imposable, caractérisant, à ce titre les manquements délibérés. Par suite, l'administration fiscale a suffisamment motivé la sanction infligée à M. et Mme D au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

44. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré / () ".

45. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré mise à la charge des requérants au titre des années vérifiées, l'administration s'est fondée sur les insuffisances des déclarations de M. et Mme D, sur la circonstance qu'eu égard à l'importance des sommes omises par rapport aux revenus bruts globaux déclarés en 2012, 2013 et 2014 et au fait qu'ils ne pouvaient ignorer la nature et le montant des sommes constitutives de ces insuffisances, ces omissions ne relèvent pas d'une simple erreur mais d'une volonté manifeste de minorer leur revenu imposable, caractérisant, à ce titre les manquements délibérés. En faisant état de ces éléments, l'administration fiscale établit la volonté délibérée du contribuable d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé de la pénalité litigieuse. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge de la majoration de 40 % qui leur a été appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

46. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D sont seulement fondés à obtenir la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales, et des pénalités y afférentes, auxquels ils ont été assujettis au titre de la somme de

12 000 euros inscrite sur les comptes courants collectifs au titre de l'année 2013.

Sur les frais liés au litige:

47. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, la somme que M. et Mme D demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu dû par M. et Mme D sont réduites de la somme de 12 000 euros (douze mille euros) au titre de l'année 2013.

Article 2 : M. et Mme D sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, à concurrence de la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. C D et Mme E F et au directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 23 mars 2023 à laquelle siégeaient :

M. Lalande, président,

M. Allègre, premier conseiller,

M. Dumas, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 avril 2023.

Le rapporteur,

M. DUMASLe président,

D. LALANDE

La greffière,

C. KIFFER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

N°1906110