Tribunal Administratif de MELUN — Décision N° TA77-1909473

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance du 22 octobre 2019, la présidente de la première section du tribunal administratif de Paris a transmis au tribunal, en application des dispositions de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête présentée par M. A.

Par cette requête, enregistrée le 22 octobre 2019 au greffe du tribunal administratif de Melun, M. B A, représenté par Me Carmouze, demande au tribunal :

1°) prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la réponse aux observations du contribuable du 23 février 2018 est insuffisamment motivée faute pour l'administration de s'être prononcée sur la valeur locative réelle des locaux litigieux ;

- il a été privé d'une garantie substantielle de procédure ;

- s'agissant de l'immeuble situé à Paris, le loyer dû par sa locataire, la SARL ITIC, est celui qui résulte du protocole transactionnel du 24 novembre 2017 et non le loyer excessif prévu par le bail ;

- la valeur locative retenue par le service est hors de proportion avec la valeur locative réelle de l'immeuble dont l'administration aurait dû tenir compte ;

- l'administration a retenu un montant de loyers encaissés erroné ;

- les loyers dus par la SARL ITIC n'ont pas été abandonnés mais décalés dans le temps ;

- l'administration ne pouvait écarter un bail qui ne prévoyait pas un loyer nettement inférieur à la valeur locative normale de l'immeuble, sur le fondement des paragraphes 430 et 440 de la doctrine administrative BOI-RFPI-BASE-10-10 ;

- la SARL ITIC aurait procédé à un acte anormal de gestion en acceptant de régler l'intégralité des loyers prévus par le bail, sur le fondement du paragraphe 130 de la documentation administrative BOI-BIC-CHG-40-20-10 ;

- s'agissant de l'immeuble situé à Villemomble, les charges relatives à cet immeuble inoccupé étaient déductibles du revenu foncier malgré l'absence de recettes ;

- s'agissant de l'immeuble situé à Créteil, la méthode d'évaluation de la valeur locative est erronée ;

- les travaux relatifs à la piscine sont des travaux d'amélioration et non des travaux de construction, déductibles du revenu foncier ;

- les pénalités pour dépôt tardif de déclaration ne sont pas applicables, s'agissant d'un retard dans le dépôt de la déclaration 2072-C ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées.

Par un mémoire en défense enregistré le 20 avril 2020, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme C ;

- et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société civile immobilière (SCI) MR36, soumise au régime des sociétés de l'article 8 du code général des impôts et dont M. A est associé à hauteur de 20%, l'administration fiscale a notifié à ce dernier des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre des années 2014 à 2016, assortis de pénalités, par une proposition de rectification du 5 décembre 2017. M. A a fait valoir ses observations par courrier du 1er février 2018 et l'administration a maintenu les rectifications envisagées dans sa réponse aux observations du contribuable par courrier du 23 février 2018. Cette position a été confirmée le 28 mars 2018 dans le cadre du recours hiérarchique et le 25 octobre 2018 dans le cadre de l'interlocution départementale. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2019. La réclamation d'assiette présentée le 13 mars 2019 a été rejetée par l'administration fiscale le 4 juin suivant. Par la présente requête, M. A sollicite la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2016, à hauteur de la somme totale de 174 279 euros.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes du cinquième alinéa du même article L. 57 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application de ces dispositions s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci.

3. D'une part, pour notifier les rehaussements en litige, l'administration s'est fondée sur la circonstance que la SCI MR 36 s'est abstenue, sans justification, d'exiger de la SARL ITIC, locataire de plusieurs de ses locaux à Paris et dont les deux associés sont les enfants de la gérante de la SCI, le règlement d'une fraction des loyers fixés conventionnellement dans le bail commercial signé le 2 août 2006. Elle a, par suite, réintégré au revenu imposable du requérant la quote-part des loyers non perçus, calculée par référence aux montants indiqués dans le bail. En sollicitant de l'administration qu'elle se prononce sur la valeur locative réelle des locaux litigieux, le requérant ne peut être regardé comme ayant formulé des observations sur le bien-fondé des rehaussements en litige. Il en résulte que la circonstance que l'administration ne s'est pas prononcée sur ce point, dans sa réponse aux observations, n'est pas de nature à entacher cette réponse d'une insuffisance de motivation au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

4. D'autre part, M. A n'étant pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière, il ne peut se prévaloir d'une erreur substantielle au sens des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, susceptible de justifier la décharge des impositions en litige.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'immeuble situé à Paris :

5. D'une part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (). Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ".

6. D'autre part, aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 29 de ce code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires ". Pour l'application de ces dispositions, un propriétaire n'ayant pas perçu les loyers qui lui sont dus doit être regardé, en l'absence de circonstance indépendante de sa volonté l'ayant contraint à y renoncer, comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d'une libéralité, dont le montant doit être compris dans ses revenus fonciers.

7. D'une part, il est constant que la SCI MR 36 n'a pas perçu la totalité des loyers dus par la SARL ITIC pour chaque année de la période d'imposition en litige, fixés par le bail à 439 230 euros au titre de 2014, 489 153 euros au titre de 2015 et 531 468 euros au titre de 2016. A défaut de justification par la SCI de circonstances indépendantes de sa volonté de nature à expliquer qu'elle a renoncé à percevoir les loyers en cause, l'administration a considéré que ces sommes étaient constitutives de libéralités qu'elle a réintégrées dans les résultats de la société. La SCI MR 36 ne justifie d'aucune diligence effectuée pour obtenir le remboursement de la fraction des loyers non acquittés, que cette renonciation se justifierait par des difficultés de trésorerie du preneur, ou que ce telles difficultés auraient justifié que les paiements soient différés. Si le requérant se prévaut d'un protocole transactionnel signé le 24 novembre 2017 entre la SARL ITIC et la SCI MR 36, par lequel cette dernière consent rétroactivement une réduction des loyers au regard des montants fixés contractuellement pour les années 2015 et 2016, et réduit la dette locative résultant des arriérés de loyer des années antérieures, un tel document, établi après le début du contrôle, n'est pas de nature à justifier que l'abandon de loyers serait motivé par les difficultés du preneur ou par une contrepartie accordée au bailleur. A cet égard, aucune pièce du dossier antérieure à ce document n'est de nature à établir que le montant du loyer ait fait l'objet d'un litige entre les parties au cours des années d'imposition. La circonstance que le loyer prévu par le bail pour les années en litige serait excessif au regard de la valeur locative normale pour ce type de biens et que les augmentations de loyer également prévues seraient inhabituelles, est, dans les circonstances rappelées ci-dessus, sans incidence sur l'appréciation de l'abandon de loyers consenti par la SCI MR 36. L'établissement d'une quittance en date du 24 janvier 2016, dont le montant n'est rattachable à aucune période identifiée, n'est pas de nature à établir, comme il est soutenu, que les loyers litigieux ont été simplement décalés dans le temps. Par suite, en l'absence d'élément de nature à établir l'intérêt qu'aurait eu la SCI MR 36 à renoncer à percevoir le loyer convenu pour chacune des années en litige, l'administration doit être regardée comme établissant que l'absence de perception d'une fraction des loyers prévus par le bail du 2 août 2006 est constitutive d'une libéralité au bénéfice de la SARL ITIC.

8. D'autre part, si le requérant soutient qu'il existe des incohérences dans les calculs affectant la détermination des rectifications, il résulte de l'instruction que les loyers réellement perçus représentaient la somme, d'une part, des loyers reconstituées par l'expert-comptable dans l'état mis à disposition lors de l'intervention du 27 septembre 2017 et, d'autre part, des sommes versées par la SARL ITIC et non déclarées, que le service a constaté sur les relevés bancaires de la SCI MR 36 après exercice de son droit de communication, à hauteur de 20 000 euros pour 2014 et 6 000 euros pour 2015. L'administration a calculé la fraction des loyers non perçus en déduisant ces sommes du montant des loyers fixés par le bail. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait incorrectement calculé les rehaussements en litige.

9. Enfin, la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-10-10 n° 430 et 440, qui permet à l'administration d'écarter un loyer anormal et de lui substituer un loyer normal, ne concerne pas les abandons de loyers et ne comporte, par suite, pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il a été fait application dans le présent jugement. Par ailleurs, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir du paragraphe 130 de la documentation administrative BOI-BIC-CHG-40-20-10, dès lors qu'il ne rentre pas dans son champ d'application.

10. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les bases d'impôt sur le revenu du requérant, dans la catégorie des revenus fonciers et pour la part résultant de sa quote-part de détention de la SCI MR 36, la partie des loyers dus et non perçus.

En ce qui concerne l'immeuble situé à Villemomble :

11. Aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu () ".

12. Il résulte de ces dispositions et de celles précitées de l'article 28 du même code que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer.

13. La SCI MR 36 n'a déclaré, au titre des années en litige, aucune recette relative au bien d'habitation situé au 36 avenue de Rosny à Villemomble. En l'absence de toute pièce, il n'est pas démontré que la société a effectué des diligences suffisantes pour donner le bien en location. Par suite, c'est à bon droit que le service a remis en cause les déficits fonciers procédant de la déduction des charges afférentes à cet immeuble.

En ce qui concerne l'immeuble situé à Créteil :

14. D'une part, l'administration fiscale a relevé que la SCI s'était abstenue, sans justification, d'exiger de sa locataire le règlement des loyers fixés mensuellement à 500 euros durant la période de travaux du bien et 1 000 euros à l'issue de cette période, conformément au contrat signé le 1er janvier 2012. La SCI MR 36 ne justifiant pas des diligences effectuées pour obtenir le remboursement des loyers, l'administration a réintégré au revenu imposable du requérant, à hauteur de ses parts, les revenus non perçus du fait de l'acte de disposition sur le montant du loyer fixé contractuellement. Dans ces conditions, M. A ne peut utilement soutenir que l'administration aurait retenu une surface habitable erronée et surévalué la valeur locative de cet immeuble, dès lors que les rehaussements en litige sont uniquement fondés sur les loyers fixés contractuellement.

15. D'autre part, aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ".

16. Il résulte de l'instruction que l'administration a rejeté les charges correspondant aux factures de location de grue, de livraison de camions de graviers et d'installation d'une piscine pour des montants respectifs de 2 434,92 euros, 1 272 euros et 21 500 euros, au motif que ces dépenses ne constituaient pas des dépenses d'amélioration au sens du b du 1° du 1 de l'article 31 du code général des impôts. Contrairement à ce que soutient le requérant, de tels travaux, qui ont notamment impliqué des opérations de terrassement, affectant le gros-œuvre, ont le caractère de travaux de construction, reconstruction et agrandissement. Par suite, l'administration était fondée à regarder les dépenses afférentes comme n'étant pas déductibles du revenu foncier.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ". Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. La majoration est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d'une mise en demeure.

18. Il résulte de l'instruction qu'au cours des années en litige, la SCI MR 36 a transmis la déclaration n° 2072 postérieurement au délai légal et, en ce qui concerne les années 2015 et 2016, dans les trente jours suivant la mise en demeure de l'administration. L'administration a infligé au requérant, pour la quote-part en droits dans la SCI MR 36, une majoration de 10 % sur le fondement du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts aux rehaussements d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 et aux rehaussements de prélèvements sociaux au titre des années 2014 à 2016, et une majoration de 20 % sur le fondement du I de l'article 1758 A du même code aux rehaussements d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, à l'exception, dans les deux cas, de la part résultant de la réintégration dans son revenu imposable des loyers non perçus sur l'immeuble situé à Paris. Dès lors que cette déclaration, prévue à l'article 46 C de l'annexe III au code général des impôts, comportait l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, c'est à bon droit que l'administration a pu appliquer la majoration aux rehaussements en litige, alors même que la déclaration en cause n'était pas directement relative à l'impôt sur le revenu.

19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ".

20. Pour justifier l'application de cette pénalité aux rehaussements résultant de la réintégration aux revenus fonciers de la quote-part des loyers non perçus par la SCI MR 36 pour l'immeuble situé à Paris, l'administration s'est notamment fondée sur la circonstance que le requérant ne pouvait pas ignorer que la société locataire ITIC, dont il est le gérant, ne s'acquittait pas du montant des loyers contractuellement fixés, que la SCI n'avait pas pris les diligences suffisantes pour obtenir le remboursement de la fraction des loyers non payée, et qu'il existait un lien d'intérêt et familial entre les deux sociétés, le requérant étant à la fois associé de la SCI propriétaire et gérant de la SARL locataire. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant la volonté du requérant d'éluder l'impôt. Par suite, M. A n'est pas fondé à solliciter la décharge des pénalités qui lui ont été infligées.

21. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2016. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la direction départementale des finances publiques de Seine-et-Marne.

Délibéré après l'audience du 8 décembre 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Billandon, présidente,

M. Meyrignac, premier conseiller,

Mme Van Daële, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 décembre 2022.

La rapporteure,

M. C

La présidente,

I. BILLANDON

Le greffier,

G. NGASSAKI

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

Le greffier,