Tribunal Administratif de MELUN — Décision N° TA77-1911138

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 13 décembre 2019, M. et Mme B A, représentés par Me Obadia, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les sommes portées au crédit du compte courant d'associé de M. A ouvert dans les écritures de la SARL Ambulances des deux lions ne constituent pas des revenus distribués ; ces sommes procèdent d'erreurs comptables que la société a régularisées et d'agissements fautifs de l'expert-comptable ; s'agissant de l'année 2012, l'administration ne pouvait imposer la somme de 174 007 euros sans démontrer que le solde du compte courant, déduction faite de cette somme, était débiteur ;

- les sommes portées au crédit du compte courant d'associé de M. A ouvert dans les écritures de la SARL Transports 94 T.U ne constituent pas des revenus distribués ; ces sommes procèdent d'erreurs comptables que la société a régularisées et d'agissements fautifs de l'expert-comptable ;

- c'est à tort que l'administration a imposé, sans explication, leur foyer fiscal sur le solde à nouveau du compte courant au 1er octobre 2011 ouvert dans les écritures de la SARL Transports 94 T.U, la prescription étant acquise ;

- la somme de 2 000 euros créditée sur le compte courant d'associé de Mme A ouvert dans les écritures de la société Ambulances de Reuilly constitue une rémunération de gérance de Mme A qui devait être imposée dans la catégorie des traitements et salaires ;

- la somme de 8 000 euros inscrite sur le compte courant d'associé de M. A ouvert dans les écritures de la société Financière AS 77 correspond à un virement de compte à compte et ne peut être regardée comme un revenu distribué ;

- la somme de 65 000 euros ne peut être regardée comme un revenu distribué ;

- l'administration n'était pas fondée à taxer d'office entre leurs mains la somme de 2 200 euros qu'elle a regardée à tort comme correspondant à des revenus d'origine indéterminée, alors qu'il s'agissait d'une rémunération de gérance régulièrement déclarée ;

- ils contestent les pénalités qui leur ont été infligées ; il sera produit à cet égard des éléments d'appréciation de nature à démontrer que les agissements fautifs n'ont pas été commis pour les besoins de la vérification mais avant la clôture des bilans.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 juin 2020, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Van Daële ;

- et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A est le gérant de la société à responsabilité limitée (SARL) Transports 94 T.U, qui exerçait l'activité d'ambulanciers privés, puis, à compter du 26 juillet 2012, de taxis et tous transports de personnes à mobilité réduite ou à la demande, et de la SARL Ambulances des deux lions, qui exerce une activité d'ambulance et toutes activités de transport sanitaire, transport d'organes et transport d'autres produits, dont il est associé avec son épouse, Mme A. Ces deux sociétés ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue desquelles l'administration fiscale a notamment réintégré plusieurs sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A aux résultats de ces sociétés, après avoir considéré qu'elles constituaient un passif injustifié. Consécutivement, M. et Mme A se sont vu notifier, par deux propositions de rectifications des 16 et 21 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2012, résultant de l'intégration dans leur revenu imposable de revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par une décision du 13 juin 2017, l'administration a prononcé, en application de la décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 du Conseil constitutionnel, le dégrèvement des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux au titre de l'année 2012 correspondant à l'abandon de l'application de la majoration de 25% de leur base d'imposition prévue à l'article 158 du code général des impôts. Parallèlement, M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014. A l'issue de cet examen, l'administration leur a notifié, par une proposition de rectification du 24 octobre 2016, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2013 et 2014, consécutifs à l'intégration dans leur revenu imposable de revenus de capitaux mobiliers sur le double fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, s'agissant de sommes comptabilisées au crédit du compte courant d'associé de M. A ou Mme A dans les écritures de plusieurs sociétés, et du c de l'article 111 du même code. Par ailleurs, le vérificateur a mis en évidence la perception, par les époux, au titre de ces deux années, de revenus regardés comme étant d'origine indéterminée, pour des montants de 7 816 euros et 19 928 euros, et a estimé que les sommes correspondantes devaient être taxées d'office entre leurs mains sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. Les requérants ont ensuite été reçus par le supérieur hiérarchique du vérificateur et dans le cadre de l'interlocution départementale. Le différend avec l'administration, en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée au titre des années 2013 et 2014, a été soumis, à la demande des intéressés, à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a émis un avis favorable, pour l'essentiel, au maintien des rectifications envisagées. Les suppléments d'imposition ont été mis en recouvrement, conformément à cet avis rendu le 24 septembre 2018, les 30 novembre 2018 et 31 décembre 2018, assortis des majorations prévues aux a) et c) de l'article 1729 du code général des impôts. La réclamation d'assiette présentée par les époux le 4 janvier 2019 a été rejetée par l'administration fiscale le 1er octobre 2019. Par la requête susvisée, M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

S'agissant des revenus distribués sur le fondement du 2º du 1 de l'article 109 du code général des impôts :

2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevés sur les bénéfices. / () ".

3. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

Quant aux sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A dans les écritures de la société Ambulances des deux lions :

4. Au cours de la vérification de comptabilité dont la société Ambulances des deux lions a fait l'objet, le service a constaté l'inscription sur le compte courant d'associé de M. A de plusieurs sommes qu'il a regardées comme un passif injustifié distribué à ce dernier. A cet égard l'exercice du droit de communication auprès des établissements bancaires de la société a permis de constater, d'une part, que les bordereaux et copies de chèques produits au cours du contrôle étaient falsifiés, d'autre part, que des écritures créditrices correspondaient en réalité, non à des apports de M. A, mais à des chèques émis par plusieurs sociétés tierces. L'administration a réintégré les sommes correspondantes dans les bénéfices imposables de la société en tant que passif injustifié sur le fondement du 2 de l'article 38 du code général des impôts et a regardé M. A comme le bénéficiaire des revenus distribués correspondants, en vertu des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Les requérants soutiennent que l'inscription de ces sommes procède en réalité d'erreurs comptables, créditées à tort sur le compte de M. A, et régularisées. Cependant, eu égard aux principes rappelés au point 3 du présent jugement, la seule circonstance que l'inscription de sommes en compte courant d'associé dans les écritures de la société résulterait d'une erreur comptable involontaire ne prive pas l'administration de la possibilité de qualifier ces sommes de revenus distribués, imposables entre les mains de son associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par ailleurs, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de prétendus agissements fautifs de l'expert-comptable dès lors que M. A, en sa qualité de gérant, était présumé, sauf preuve contraire qu'il n'apporte pas, connaître la situation comptable de la société, de sorte que les sommes inscrites à son compte courant doivent être regardées comme ayant été mises à sa disposition dès cette inscription. Par suite, c'est à bon droit que l'administration, qui n'avait pas à démontrer que le solde du courant était débiteur, a imposé les sommes correspondantes entre les mains de M. A sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

5. Par ailleurs, il ressort des termes de la proposition de rectification du 21 décembre 2015 que le service n'a pas entendu imposer M. A sur le solde à nouveau de son compte courant au 1er octobre 2011. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander que soit exclue de leur revenu imposable de l'année 2012 la somme de 374 842 euros.

Quant aux sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A dans les écritures de la société Transports 94 T.U :

6. Au cours de la vérification de comptabilité dont la société Transports 94 T.U a fait l'objet, le service a constaté l'inscription au compte courant d'associé de M. A de plusieurs sommes qu'il a regardées comme un passif injustifié distribué à ce dernier. A cet égard l'exercice du droit de communication auprès des établissements bancaires de la société a permis de constater, d'une part, que les bordereaux et copies de chèques produits au cours du contrôle étaient falsifiés, d'autre part, que des écritures créditrices correspondaient en réalité, non à des apports de M. A, mais à des chèques émis par plusieurs sociétés tierces. L'administration a réintégré les sommes correspondantes dans les bénéfices imposables de la société en tant que passif injustifié sur le fondement du 2 de l'article 38 du code général des impôts et a regardé M. A comme le bénéficiaire des revenus distribués correspondants, en vertu des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Les requérants exposent que l'inscription de ces sommes procède d'erreurs comptables, créditées à tort sur le compte de M. A, et régularisées. Cependant, eu égard aux principes rappelés au point 3 du présent jugement, la seule circonstance que l'inscription de sommes en compte courant d'associé dans les écritures de la société résulterait d'une erreur comptable involontaire ne prive pas l'administration de la possibilité de qualifier ces sommes de revenus distribués, imposables entre les mains de son associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par ailleurs, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de prétendus agissements fautifs de l'expert-comptable dès lors que M. A, en sa qualité de gérant, était présumé, sauf preuve contraire qu'il n'apporte pas, connaître la situation comptable de la société, de sorte que les sommes inscrites à son compte courant doivent être regardées comme ayant été mises à sa disposition dès cette inscription. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé les sommes correspondantes entre les mains de M. A sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

Quant à la somme de 2 000 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé de Mme A dans les écritures de la société Ambulances de Reuilly :

7. Le vérificateur a constaté qu'une somme de 2 000 euros avait été comptabilisée au cours de l'année 2013 au crédit du compte courant d'associé de Mme A dans les écritures de cette société. Si les requérants soutiennent que cette somme devait être imposée dans la catégorie des traitements et salaires et non dans celle des revenus de capitaux mobiliers, ils ne produisent aucun élément au soutien de cette allégation, et notamment pas le procès-verbal d'assemblée générale dont ils se prévalent. Dans ces conditions, ils n'établissent pas que cette somme, mise à la disposition sur le compte courant d'associé de Mme A, correspondrait, comme ils le soutiennent, à une rémunération de gérance. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé cette somme sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

Quant à la somme de 8 000 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. A dans les écritures de la société Financières AS 77 :

8. Le vérificateur a relevé qu'une somme de 8 000 euros avait été comptabilisée au cours de l'année 2014 au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A. Les requérants soutiennent que cette somme constitue une opération de compte à compte non taxable et que le chèque correspondant émis par M. A n'a jamais été encaissé. Ils n'apportent toutefois aucun élément ni aucune pièce justifiant qu'ils n'auraient pu avoir la disposition de cette somme ou qu'elle ne correspondait pas à la mise à disposition d'un revenu. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé cette somme sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

S'agissant des revenus distribués sur le fondement de l'article 111 du code général des impôts :

9. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / () ".

10. Lors de la vérification de comptabilité de la société Transports 94 T.U, l'administration a relevé qu'une somme de 65 000 euros avait été inscrite au crédit d'un compte de tiers intitulé " Ambulances des deux lions ", le 8 octobre 2013. Il est constant qu'après exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires, l'administration a constaté que le chèque de 65 000 euros, émis par M. A le même jour, avait été encaissé sur son compte bancaire personnel. Si les requérants ont expliqué au cours des opérations de contrôle que cette somme constituait une avance de trésorerie de la société à son gérant, pour les besoins de ses sociétés, ils n'en justifient pas. Dès lors, l'administration fiscale, qui démontre l'existence et l'appréhension de cette distribution, était fondée à l'imposer entre leurs mains dans la catégorie des revenus distribués.

En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

11. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements (). Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". Aux termes de l'article L. 193 de ce livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ".

12. En application de ces dispositions, il appartient à M. et Mme A, qui ont fait l'objet d'une procédure de taxation d'office en matière de revenus d'origine indéterminée, de démontrer que les sommes en litige ne sont pas imposables ou qu'elles se rattachent à une catégorie précise de revenus.

13. Il résulte de l'instruction qu'en dépit d'une demande d'éclaircissement et d'une mise en demeure portant, notamment, sur une remise de chèque du 12 mars 2014 de 2 277,46 euros identifiée sur le compte bancaire personnel de Mme A dont l'origine était indéterminée, les intéressés n'ont pas justifié l'origine de cette somme. Les époux soutiennent que la somme de 2 200 euros, comprise dans le crédit de 2 277,46 euros, correspond à une rémunération que Mme A a perçue en tant que gérante de la société Ambulance de Reuilly. Toutefois, cette allégation n'est assortie d'aucun élément de justification, et les requérants n'établissent pas que la somme considérée aurait déjà fait l'objet d'une déclaration à l'impôt sur le revenu 2014 et d'une imposition en tant que revenu au titre de cette année, ainsi qu'ils le soutiennent. Par suite, c'est à bon droit que le service a taxé cette somme en tant que revenu d'origine indéterminée.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

15. D'une part, pour justifier du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, à une partie des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. et Mme A au titre des années 2012 à 2014, l'administration a relevé que les intéressés avaient été dans l'incapacité de fournir au vérificateur des justificatifs concernant des écritures portées au crédit de comptes courants d'associé ouverts à leur nom dans la comptabilité de plusieurs sociétés qu'ils gèrent, que ces manquements portaient sur des montants importants, et que les requérants ne pouvaient ignorer, en leur qualité d'associé ou de gérant, qu'ils bénéficiaient ainsi de distributions procédant de la mise à disposition de sommes sans contrepartie établie. L'administration a également relevé que des chèques produits au cours du contrôle étaient falsifiés et ne correspondaient pas à ceux effectivement déposés sur les comptes courant d'associés de la société. Par ces éléments, qui ne sont pas sérieusement contestés par les requérants lorsqu'ils invoquent les agissements supposés fautifs de leur expert-comptable, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée des requérants d'éluder l'impôt et comme justifiant, par suite, du bien-fondé de l'application, aux droits en litige, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts.

16. D'autre part, l'administration a fait application de la majoration de 80 % prévue, en cas de manœuvres frauduleuses, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, aux distributions de 60 000 euros, de 65 000 euros et de 100 000 euros, résultant de la comptabilisation au crédit du compte courant d'associé de M. A dans la société Transports 94 T.U d'un chèque émis par la société Ambulance des deux lions, de l'inscription non justifiée au débit d'un compte de tiers d'une somme correspondant à un chèque encaissé sur le compte bancaire personnel de M. A et de la comptabilisation au crédit du compte courant d'associé de ce dernier, dans les écritures de la sociétés Ambulance des deux lions, d'un chèque de banque établi sur ordre de la société Plus simple la vie ambulances. Il résulte de la proposition de rectification du 24 octobre 2016 que M. A a admis avoir rédigé et signé des chèques, non encaissés, destinés à régulariser l'inscription de ces crédits à son compte courant d'associé, qui ne correspondaient pas à ceux effectivement déposés sur les comptes de la société. Par ailleurs, l'administration a relevé, s'agissant de la somme de 65 000 euros perçue sur le compte bancaire personnel de M. A, que les agissements de ce dernier, signataire et bénéficiaire du chèque et qui a inscrit dans le même temps cette somme comme un prélèvement d'un compte tiers, étaient destinés à égarer le pouvoir de vérification du service. L'administration a également relevé que le chèque de 100 000 euros établi sur ordre de la société Plus simple la vie ambulances, crédité sur son compte courant d'associé, ne correspondait pas à une dette de la société envers M. A mais révélait des agissements consistant pour ce dernier à s'approprier les produits d'autres sociétés du groupe. Par l'ensemble de ces éléments, l'administration établit l'intention délibérée des contribuables de se soustraire à l'impôt et l'existence d'agissements destinés à égarer le pouvoir de vérification du service et, par suite, le bien-fondé de cette majoration prévue par les dispositions précitées du c de l'article 1729 du code général des impôts.

17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis et demeurant à leur charge au titre des années 2012 à 2014. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne.

Délibéré après l'audience du 11 mai 2023 à laquelle siégeaient :

Mme Ledamoisel, présidente,

M. Meyrignac, premier conseiller,

Mme Van Daële, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mai 2023.

La rapporteure,

M. VAN DAËLE

La présidente,

C. LEDAMOISEL

Le greffier,

G. NGASSAKI

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

Le greffier,