Tribunal Administratif de MELUN — Décision N° TA77-2007264

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement le 14 septembre 2020 et le 25 mars 2021, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) A B Coiffure, représentée par Me Canis, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 2013 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens ainsi que la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

L'EURL A B Coiffure soutient que :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

- le service ne pouvait procéder aux traitements informatiques sous le visa du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; en effet, d'une part, il ne pouvait effectuer de traitements sur le logiciel de caisse Marlix qui ne peut être considéré comme une comptabilité informatique puisqu'il n'est pas relié par voie informatique au logiciel comptable ; d'autre part, il ne pouvait en tout état de cause, procéder à des traitements informatiques sur des informations analytiques ou de pure gestion issus des fichiers "PERSONNE" et "CLIENT" ; enfin, il devait offrir au contribuable le choix du support pour la transmission des résultats des traitements informatiques ;

- le service ne pouvait procéder aux traitements informatiques effectués sans mettre en œuvre la procédure prévue au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

- le service n'a pas respecté l'exigence d'un débat oral et contradictoire dès lors qu'il n'y a eu que trois rendez-vous avec le service ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en violation de l'article L. 57 alinéa 1 du livre des procédures fiscales et elle ne permet pas au contribuable de formuler ses observations en toute connaissance de cause ;

- le service n'a pas respecté les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :

- le service ne démontre pas l'utilisation d'un logiciel frauduleux ; en effet, d'une part, il ne rapporte aucun élément de preuve justifiant que l'outil "IMAGE.exe" serait un logiciel frauduleux ; d'autre part, il n'apporte aucune preuve de l'existence et de l'utilisation de l'outil "IMAGE.exe" sur le logiciel de caisse de l'entreprise A B Coiffure ;

- le rejet de sa comptabilité est infondé ; en effet, cette comptabilité étant régulière en la forme, il existe une présomption de sincérité qui ne peut être combattue par le service qu'en rapportant la preuve que la prétendue fraude aurait débuté en 2013 ou antérieurement ;

- la reconstitution du chiffre d'affaires est radicalement viciée et sommaire dans sa méthode ;

- M. B ne peut être considéré comme bénéficiaire de revenus distribués pour les exercices 2013 à 2015 ;

En ce qui concerne les pénalités :

- la majoration de 80 % de l'article 1729 du code général des impôts pour manœuvres frauduleuses est entachée d'un défaut de motivation en fait au titre des exercices 2013 et 2014 ;

- elle est infondée au titre des exercices 2013 et 2014 en ce qu'aucune preuve d'un outil frauduleux utilisé n'a été rapportée par le service.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 mars 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête en faisant valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Freydefont, rapporteur ;

- et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Il résulte de l'instruction que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) A B Coiffure, qui a pour objet l'exploitation de deux salons de coiffure sous l'enseigne Franck Provost à Maisons-Alfort et Alfortville, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices 2013 à 2015 à l'issue de laquelle lui ont été notifiées, par proposition de rectification du 22 décembre 2016 et selon la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés d'un montant en droits et pénalités de 17 262 euros, dont 7 361 euros de majoration pour manœuvres frauduleuses prévue au c de l'article 1729 du code général des impôts, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant en droits et pénalités de 22 491 euros, dont 9 491 euros de majoration pour manœuvres frauduleuses. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2019. Par la présente requête, l'EURL A B Coiffure demande la décharge totale de ces impositions supplémentaires.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes du dernier alinéa du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés saisie dans les conditions prévues au présent article, l'administration communique au contribuable, au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76, sous forme dématérialisée ou non au choix de ce dernier, la nature et le résultat des traitements informatiques réalisés sur cette saisie qui concourent à des rehaussements, sans que ces traitements ne constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui, et sous le contrôle desquels, les opérations sont réalisées. " Aux termes du II de l'article L. 47 A de ce livre, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées ".

3. D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration a effectué des traitements informatiques sur les fichiers issus du logiciel Marlix saisis lors de la visite domiciliaire qui a eu lieu le 24 mai 2016 au domicile de M. A B, gérant et associé unique de l'EURL A B Coiffure, en vertu de l'ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Créteil du 20 mai 2016 et en particulier sur les fichiers FICHE.FIC, CLIENT.FIC, PERSONNE.FIC dans la partie BUREAU du logiciel. Si, à cet égard, la société requérante soutient que les éléments saisis au domicile de son gérant ne constituaient pas " une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatiques " au sens du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dès lors que le logiciel de caisse vérifié sur l'ordinateur personnel du gérant n'est pas relié par voie informatique au logiciel comptable, cette seule circonstance ne fait toutefois pas obstacle à ce que la comptabilité de l'EURL requérante, tenue au moyen d'un progiciel de comptabilité sur lequel sont reportées, sans retraitement et sous la forme de " résumés de caisses ", les recettes à partir du logiciel de caisse, soit regardée comme étant tenue au moyen de systèmes informatisés au sens et pour l'application des dispositions légales en litige. Par ailleurs, l'EURL A B Coiffure ne saurait sérieusement soutenir que plusieurs des fichiers saisis, à savoir les fichiers CLIENT.FIC et PERSONNE.FIC seraient seulement de nature commerciale et statistique, en sorte qu'ils ne pouvaient faire l'objet du traitement prévu au VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, alors que ces fichiers sont générés par le logiciel de caisse aux fins de permettre le recensement des passages clients et des modes de paiement ainsi que l'identification du salarié ayant réalisé la prestation, toutes informations qui constituent les justificatifs de la comptabilité.

4. D'autre part, l'EURL requérante soutient que le service a réalisé des traitements informatiques à partir des données issues de ses fichiers d'écritures comptables sans avoir respecté la procédure prévue par les dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et, en particulier, lui avoir demandé de faire un choix entre les différentes options prévues par cet article. Toutefois, il résulte de l'instruction que le service n'a utilisé les fichiers obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité que pour s'assurer que la comptabilité de la société était effectivement établie sur la base des données issues du logiciel Marlix et que s'il a effectué des rapprochements entre les données issues de ce logiciel et la comptabilité, c'est sans retraitement de cette dernière mais seulement en confrontant les données y figurant avec celles enregistrées dans le logiciel. Par suite, l'EURL A B Coiffure ne peut utilement soutenir que la procédure serait irrégulière au motif que l'administration, en poursuivant lors de la vérification de comptabilité le traitement des fichiers informatiques saisis dans le cadre de la visite domiciliaire, aurait méconnu les obligations prévues par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () " Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable dans lesquels sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

6. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité a donné lieu à trois réunions au cabinet de l'expert-comptable de l'EURL requérante, à sa demande. En se bornant à soutenir qu'un seul rendez-vous a réellement été utile alors que la vérification était complexe, qu'elle portait sur trois exercices et impliquait une reconstitution de recettes, la requérante ne rapporte pas la preuve qu'elle n'aurait pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire.

7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () " Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

8. D'une part, la proposition de rectification mentionne les impositions et les années en cause, les motifs de fait et de droit sur lesquels sont fondées les rectifications ainsi que les modalités de calcul de ces dernières. Elle énonce, d'autre part, l'ensemble des éléments qui ont conduit le service à estimer que la société avait utilisé un logiciel frauduleux et détaille avec précision l'ensemble des traitements réalisés sur les fichiers saisis. Si la société requérante soutient que le raisonnement du service exposé dans la proposition de rectification est erroné, cette circonstance, qui concerne le bien-fondé des motifs, est sans incidence sur la régularité de la proposition de rectification. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté.

9. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". La garantie prévue par ces dispositions s'applique à tous renseignements et documents obtenus auprès de tiers dont l'administration se prévaut pour établir les impositions, que ce soit pour conduire la procédure d'imposition ou pour déterminer le montant de l'impôt. Cette garantie ne s'étend aux renseignements qui ont motivé l'engagement du contrôle fiscal que dans la mesure où ces renseignements, par la nature et la précision de leur contenu, ont servi à l'établissement des rectifications.

10. L'EURL A B Coiffure soutient que l'administration aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B de livre des procédures fiscales en ne lui communiquant pas l'ensemble des documents qu'elle a utilisés pour fonder les rectifications et, en particulier, les documents obtenus par l'administration fiscale dans le cadre de l'exercice de son droit de visite chez d'autres utilisateurs du logiciel Marlix Coiffure ou de la vérification de comptabilité de ces derniers. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que le service aurait utilisé des données recueillies dans ce cadre pour établir les rectifications litigieuses. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

11. En premier lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / (). ".

12. En ce qui concerne le rejet de comptabilité, il résulte des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales que la charge de la preuve des graves irrégularités de la comptabilité invoquées par l'administration incombe à cette dernière. De plus, une comptabilité régulière en la forme peut être écartée en présence d'un faisceau d'indices concordants d'insincérité.

13. D'une part, si l'EUR requérante soutient que le service ne démontre pas l'utilisation d'un logiciel frauduleux puisqu'il ne rapporte aucun élément de preuve justifiant que l'outil "IMAGE.exe" serait un logiciel frauduleux et qu'il n'apporte aucune preuve de l'existence et de l'utilisation de l'outil "IMAGE.exe" sur son logiciel de caisse, il résulte toutefois de l'instruction, et notamment du paragraphe VII de la proposition de rectification du 22 décembre 2016 relatif à l'analyse et à l'exploitation des données saisies, que la requérante a bien eu recours au logiciel "IMAGE.exe", lequel, couplé au logiciel Marlix Coiffure, permet la suppression de recettes.

14. D'autre part, il a été relevé, lors de la vérification de comptabilité de l'EURL A B Coiffure, les anomalies suivantes : l'absence de conservation de tout fichier de gestion commerciale pour 2013, 2014 et janvier 2015, la comptabilisation de 2013 à 2015 de recettes en espèces très faibles en comparaison de celles comptabilisées à partir de janvier 2016, des fichiers de suivi de la clientèle indiquant des passages au salon non recoupés par les fichiers servant de support à la comptabilité et enfin des fichiers "PERSONNE" retraçant par employé un chiffre d'affaires supérieur à celui comptabilisé. Au surplus, il résulte de l'ensemble des éléments recueillis par le vérificateur que l'EURL requérante, ainsi qu'il vient d'être dit, a utilisé, au titre des exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015, un logiciel frauduleux lui permettant de modifier a posteriori des données de caisse afin d'éluder une partie de ses recettes. Dans ces conditions, et alors même qu'elle aurait été régulière en la forme, la comptabilité, qui ne retrace qu'une partie des opérations réalisées par cette dernière, est dépourvue de caractère probant et a pu être écartée comme telle par le vérificateur.

15. En ce qui concerne la reconstitution de recettes, il résulte des dispositions de l'article L. 192 précité du livre des procédures fiscales qu'à défaut de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il revient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des suppléments d'impôt en litige notifiés selon la procédure de rectification contradictoire et que l'EURL A B Coiffure conteste.

16. Or, au cas d'espèce, le service ayant prouvé l'utilisation de l'outil de suppression des recettes et ce plusieurs fois par mois sur l'ensemble de la période vérifiée, il était fondé à utiliser la méthode de reconstitution par extrapolation afin de déterminer le montant des recettes éludées. La requérante conteste cette reconstitution en se bornant à exciper de son caractère forfaitaire et approximatif et en faisant valoir qu'elle ne prend pas en compte l'inflation au cours des années 2013 à 2015. Toutefois, concernant cette dernière critique, le service lui oppose à bon droit qu'une éventuelle évolution des prix n'a pu être prise en compte puisque les données informatiques des exercices 2013 et 2014 n'ont pas été conservées et que, d'autre part, le chiffre d'affaires déclaré pour 2013 représentait 98,63 % de celui déclaré pour 2015 quand l'inflation générale entre ces deux années a été, en cumul sur deux ans et selon l'INSEE, de l'ordre de 1 %. Ainsi, compte tenu des éléments dont disposait le vérificateur pour reconstituer les recettes, et alors que la société requérante ne propose aucune autre méthode d'évaluation plus précise, la méthode de reconstitution des recettes mise en œuvre par l'administration ne peut être regardée comme excessivement sommaire ou radicalement viciée.

17. En second lieu, il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que, le rejet de sa comptabilité n'étant pas fondé et la reconstitution de son chiffre d'affaires étant viciée et sommaire, son gérant n'a pu être bénéficiaire de revenus distribués au titre des années en cause, la contestation de l'existence de telles distributions étant, en tout état de cause, sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige dans la présente instance.

Sur les pénalités :

18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. "

19. En premier lieu, la proposition de rectification du 22 décembre 2016 rappelle les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts et indique de manière détaillée les motifs pour lesquels il a été fait en l'espèce application aux rehaussements litigieux de la majoration pour manœuvres frauduleuses. Elle est ainsi suffisamment motivée sur ce point.

20. En second lieu, il résulte des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales que la charge de la preuve du bien-fondé de l'application des majorations pour manœuvre frauduleuse repose sur l'administration. Pour justifier l'application de la majoration prévue par le c de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fait valoir qu'elle a relevé de nombreux indices démontrant que l'EURL A B Coiffure avait utilisé de manière délibérée et récurrente une application informatique permettant de minorer les recettes encaissées et que l'utilisation de cet outil a permis de dissimuler des recettes d'exploitation pour un montant total de 23 844 euros en 2013, 23 844 euros en 2014 et 23 857 euros en 2015, et de réduire ainsi la base imposable tant à l'impôt sur les sociétés qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Elle précise que l'usage, au moins une fois par mois, de cet outil, qui permet de supprimer des recettes tout en maintenant une apparence de sincérité de la comptabilité ne peut résulter que d'une volonté manifeste et non de simples erreurs ou omissions involontaires. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que l'EURL A B Coiffure a eu recours à des procédés de nature à l'égarer ou à restreindre son pouvoir de contrôle et, par suite, du bien-fondé de la pénalité de 80 % dont étaient assortis les suppléments d'impôts en litige.

21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires mises à la charge de l'EURL A B Coiffure au titre des exercices 2013 à 2015 doivent être rejetées. Par voie de conséquence, seront également rejetées les conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que celles relatives aux entiers dépens, la requérante ne justifiant au demeurant pas que la présente instance aurait donné lieu à des mesures d'instruction mentionnées à l'article R. 761-1 de ce code.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de l'EURL A B Coiffure est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée A B Coiffure et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 19 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Le Broussois, président,

M. Freydefont, premier conseiller,

Mme Jean, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 novembre 2023.

Le rapporteur,

Signé : C. Freydefont

Le président,

Signé : N. Le Broussois Le greffier,

Signé : G. Ngassaki

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

Pour exécution conforme,

Le greffier,