Tribunal Administratif de MELUN — Décision N° TA77-2101700

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 22 février 2021, Mme D A et M. C B, représentés par Me Creac'h, demandent au tribunal :

1°) d'annuler la décision du 21 décembre 2020 par laquelle l'administrateur général des finances publiques a rejeté leur réclamation préalable ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros toutes taxes comprises en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification n'est pas motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- ils ont vainement sollicité la transmission des droits de communication dans leur réclamation contentieuse ; l'administration fiscale n'a pas respecté le principe du contradictoire ; ils en sollicitent, de nouveau, la communication ;

- la charge de la preuve du caractère fictif de la prestation de travail réalisée par

Mme A incombe à l'administration fiscale ; la Sarl Ramsec a justifié cette charge en produisant son contrat de travail et les bulletins de paie outre la déclaration préalable à l'embauche et le paiement des charges sociales afférentes à l'URSSAF ; les charges de personnel, appuyées de justifications suffisantes, ont bien été engagées dans l'intérêt de cette société et ne sont pas excessives au regard du chiffre d'affaires qu'elle a réalisé ; Mme A exerçait une fonction commerciale et accomplissait des tâches administratives au sein de la société, que ne pouvait réaliser le gérant compte tenu du chiffre d'affaires réalisé par la société sur la période vérifiée ; la circonstance que les clients de la société aient déclaré pour unique interlocuteur le gérant de la société ne signifie pas que Mme A n'est jamais intervenue auprès des clients ; la circonstance que sa signature n'apparaisse pas sur un contrat n'est pas de nature à établir que son emploi de salariée est fictif alors qu'elle ne dispose pas du pouvoir de signer et d'engager la société à défaut d'être mandataire sociale ; les rémunérations perçues par Mme A doivent être imposées dans la catégorie des traitements et salaires.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juillet 2021, l'administrateur général des finances publiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par Mme A et M. B ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse du contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition et ne peut, en conséquence, être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir, mais peut faire l'objet d'un recours contentieux qu'au titre de la procédure fixée par les articles L. 190 et suivants du livre des procédures fiscales. Dès lors, les conclusions de

Mme A et M. B tendant à l'annulation de la décision rejetant leur réclamation préalable sont en tout état de cause irrecevables.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme E,

- et les conclusions de Mme Letort, rapporteure publique.

Une note en délibéré présentée pour Mme A et M. B a été enregistrée le

24 mars 2023.

Considérant ce qui suit :

1. La Sarl Ramsec, dont Mme A est actionnaire à concurrence de 50 % des parts sociales, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période courant du

1er janvier 2015 au 31 juillet 2018 à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause la déduction de son résultat clos au 31 décembre 2017 de la charge de personnel de 55 000 euros correspondant aux salaires versés à Mme A pour l'année 2017 au motif que la société n'avait pas justifié de la réalité de son emploi en qualité de commerciale. L'administration fiscale a, par une proposition de rectification du 30 juillet 2019, considéré les rémunérations perçues par

Mme A comme des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions du d. de l'article 111 du code général des impôts. Il en est résulté une minoration de 62 209 euros à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires et un rehaussement à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sans abattement de 68 750 euros pour l'année 2017. Mme A et M. B ont formé une réclamation préalable le 15 juin 2020 que l'administration fiscale a rejeté par une décision du 21 décembre 2020. Par la présente requête, Mme A et M. B demandent au tribunal d'annuler cette décision et de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017.

Sur les conclusions aux fins d'annulation de la décision de rejet de la réclamation préalable :

2. La décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse du contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition. Elle ne peut, en conséquence, être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir et ne peut faire l'objet d'un recours contentieux qu'au titre de la procédure fixée par les articles L. 190 et suivants du livre des procédures fiscales. Dès lors, les conclusions de

Mme A et M. B tendant à l'annulation de la décision rejetant leur réclamation préalable sont en tout état de cause irrecevables.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

4. Si Mme A et M. B soutiennent que la proposition de rectification du

30 juillet 2019 qui leur a été notifiée n'est pas motivée au sens des dispositions précitées au point 3. du présent jugement, il résulte, toutefois, de l'instruction que celle-ci comporte la mention de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux concernés, de même que l'année d'imposition en cause et les catégories de revenus visées par les rectifications qu'elle porte à la connaissance des requérants. Ainsi, l'administration fiscale a précisé, au vu de la vérification de comptabilité de la Sarl Ramsec et de l'exercice de son droit de communication, en application des articles L. 81, L. 83, L. 85 et L. 102 B du livre des procédures fiscales, auprès des principaux clients de cette société aux fins d'obtenir l'identité des interlocuteurs des clients au sein de la Sarl Ramsec sur la période vérifiée, qu'en l'absence de justificatif du travail effectif effectué par Mme A, elle avait rejeté la charge comptabilisée par la société relative aux salaires versées à la requérante, sur le fondement de l'article 39 du code général des impôts. Elle a, dans ces conditions, en application des dispositions du d. de l'article 111 du code général des impôts, regardé les rémunérations versées à Mme A comme des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par suite, la proposition de rectification comportait les éléments constitutifs d'une motivation suffisante. Mme A et M. B ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que la proposition de rectification du 30 juillet 2019 ne serait pas motivée.

5. En second lieu, aux termes de l'article 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Toutefois, cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

6. Mme A et M. B soutiennent que l'administration fiscale a méconnu le principe du contradictoire, dès lors qu'elle ne leur a pas transmis, ainsi qu'ils l'avaient sollicité dans leur réclamation préalable, " les droits de communication " dont ils sollicitent, de nouveau, la communication dans le cadre de la présente instance. D'une part, et à supposer que les requérants aient entendu invoquer la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que l'administration fiscale aurait été tenue de leur transmettre la copie des demandes formulées dans le cadre de son droit de communication, si tant est que les requérants puissent être regardés comme ayant sollicité la transmission de ces demandes. D'autre part, il résulte de l'instruction que ce n'est que, par courrier du 15 juin 2020, soit postérieurement à la mise en recouvrement de l'imposition en litige, que les requérants ont sollicité " la copie des droits de communication exercés auprès des clients, tel qu'il ressort de la proposition de rectification ". Enfin et en tout état de cause, l'administration fiscale indique, sans être contredite, avoir procédé à cette communication le

9 février 2021 par voie dématérialisée via la plateforme " Esacle ". Mme A et M. B ne peuvent, dès lors, utilement soutenir avoir été privés d'une garantie résultant de la méconnaissance par l'administration fiscale du principe du contradictoire.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

7. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / () ".

8. Il résulte de l'instruction que le pli contenant la proposition de rectification du

30 juillet 2019, que l'administration fiscale a adressé à Mme A et M. B par courrier recommandé avec accusé de réception, a été présenté le 1er août 2019 avant d'être réexpédié à l'administration fiscale le 22 août 2019 avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Les requérants, qui ne contestent pas les circonstances de la notification de cette proposition de rectification, qui a été régulièrement notifiée à cette date du 1er août 2019, n'ont formulé aucune observation dans le délai de trente jours, imparti par les dispositions de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, suivant la notification de cette proposition de rectification. Dans ces conditions, et contrairement à ce qu'allèguent les requérants, il leur incombe, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales précitées au point 7. du présent jugement, de démontrer le caractère exagéré des impositions en litige.

9. Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () ; / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 ; / () ". Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / () ".

10. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du

30 juillet 2019, que, pour procéder au rehaussement en litige, l'administration fiscale a relevé que la Sarl Ramsec avait comptabilisé des charges de personnel relatives à l'emploi de Mme A en qualité de commerciale sur la période courant du 2 janvier au 31 décembre 2017. Elle a relevé que la Sarl Ramsec, qui n'avait pas été en mesure de produire de document justifiant du travail effectué par Mme A, n'avait produit que des devis dématérialisés non signés et qu'il résultait des réponses obtenues des principaux clients de la société Ramsec, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, que Mme A n'était pas l'interlocutrice de la société. L'administration fiscale a estimé que les charges de personnel correspondantes n'étaient rattachables à aucun travail effectif et qu'elles ne pouvaient être admises en déduction du résultat de la Sarl Ramsec en application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts. Sur le fondement des dispositions du d. de l'article 111 du code général des impôts, l'administration fiscale a qualifié les sommes en litige de revenus distribués, imposables à l'impôt sur le revenu de Mme A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

11. Si les requérants contestent le caractère fictif de l'emploi de Mme A au sein de la Sarl Ramsec, ils se bornent à affirmer que celle-ci occupait un emploi de commerciale et assurait parallèlement des tâches administratives ainsi que la supervision de personnels en charge du gardiennage sur site, et ne produisent, au soutien de leur argumentation, aucune pièce de nature à étayer la réalité de l'emploi. Or, ainsi que le relève l'administration fiscale en défense, la seule production, au cours des opérations de contrôle, de bulletins de paye et d'un contrat de travail au nom de Mme A n'a pas permis de démontrer la réalité de l'emploi prétendument occupé par celle-ci dès lors que, par ailleurs, n'ont été produits aucun contrat ou devis signé par l'intéressée et que les clients de la société, interrogés par l'administration fiscale dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, n'ont pas mentionné Mme A parmi les interlocuteurs avec lesquels ils avaient été mis en relation. Par ailleurs, n'ont pas davantage été produits de plannings ou de documents internes à la société (correspondances, courriers) mentionnant l'identité de Mme A. Dans ces conditions, les requérants, qui n'ont apporté aucun élément de nature à contredire efficacement l'analyse de l'administration fiscale, n'établissent pas le caractère exagéré de l'imposition mise à leur charge au titre de l'année 2017. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a qualifié de revenus distribués au sens du d. de l'article 111 du code général des impôts, les sommes perçues par Mme A pour son emploi non effectif au sein de la Sarl Ramsec au cours de l'année 2017.

12. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A et M. B ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017. Il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter les conclusions aux fins de décharge ainsi que celle qu'ils ont présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme A et M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme D A, à M. C B et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 23 mars 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Bonneau-Mathelot, présidente,

Mme Réchard, première conseillère,

Mme Luneau, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 avril 2023.

La rapporteure,

J. RECHARD

La présidente,

S. BONNEAU-MATHELOT La greffière,

C. RICHEFEU

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,