Tribunal Administratif de MELUN — Décision N° TA77-2111772

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 17 décembre 2021, 29 juillet 2022 et 24 février 2025, M. B A, représenté par Me Lafont, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Le requérant soutient que :

- il est en droit de se prévaloir de la doctrine administrative BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20 §30, en ce qu'elle fixe le point de départ du délai de détention de parts sociales ;

- pour contester l'application de cette doctrine le service ne peut opposer ni un arrêt du Conseil d'Etat n° 122144 du 3 mai 1995, ni le BOI-RPPM-PVBMI-20-30-40-30 du 3 avril 2016 ;

- le terme du délai de détention est la date de cession des parts sociales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mai 2022, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens développés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Meyrignac ;

- et les conclusions de M. Delmas, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a vendu, en mars et septembre 2017, respectivement 26 224 et 57 692 titres de la société Paris Labs et a déclaré une plus-value totale de 1 259 667 euros. Il a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2017, à l'issue duquel il a été rendu destinataire d'une proposition de rectification en date du 6 août 2020, par laquelle le service a notamment remis en cause le calcul de l'abattement pour durée de détention renforcé de 85 % prévu par le A du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts. Une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017 a été mise en recouvrement à son encontre le 30 avril 2021. Une réclamation a été présentée le 24 juin 2021 et rejetée par décision du 20 octobre suivant. Par la requête susvisée, l'intéressé demande la décharge de l'imposition en cause.

Sur les conclusions à fin de décharge :

2. D'une part, aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans version alors en vigueur : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. / Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. () 1 quater. A. - Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : () 2° 65 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans à la date de la cession ; 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession () ".

3. D'autre part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ".

En ce qui concerne le point de départ de la durée de détention :

4. Il ressort des mentions non contestées de la proposition de rectification du 6 août 2020 que M. A a acquis 1 000 titres de la société Paris Labs le 1er juillet 2008, en a cédé 1 le 29 juillet 2008, en a acquis 22 977 le 2 février 2009 par incorporation d'une prime d'émission, puis 35 964 titres le 14 septembre 2009 toujours par incorporation d'une prime d'émission, en a cédé 4 000 le 2 décembre 2010, en a acquis 41 955 le 20 décembre 2010 par incorporation d'une prime d'émission et en a enfin acquis 7 000 le 11 février 2015.

5. Dans le cadre de cette même proposition de rectification, l'administration a considéré que les plus-values afférentes à 6 248 des actions cédées en mars 2017 et aux 57 692 actions cédées en septembre 2017 ne pouvaient bénéficier que d'un abattement de 65 % et non de 85 % en application des dispositions précitées de l'article 150-0-D du code général des impôts.

6. Pour contester la position du service, le requérant invoque l'application de la doctrine administrative figurant au BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20 du 2 juillet 2015, dont le §30 dispose d'un point 10 selon lequel en cas de " cession d'actions et parts acquises gratuitement à la suite d'une augmentation de capital par incorporation de réserve ou de primes ", le point de départ à prendre en compte pour le décompte de la durée de détention est la " date d'acquisition des actions et parts auxquelles les titres attribués gratuitement se rapportent. Lorsque les actions et parts qui ont été attribuées gratuitement se rapportent à des titres anciens acquis à des dates différentes, il convient, pour le calcul de la durée de détention, de répartir le nombre des actions et parts attribuées gratuitement au prorata du nombre des actions et parts anciennes de même nature par date d'acquisition ". Le requérant soutient que, dès lors, pour le calcul du délai de détention, les titres en cause sont réputés avoir été acquis antérieurement à leur attribution et qu'en l'occurrence, ces titres se rapportent intégralement aux titres émis à la constitution de la société, c'est-à-dire au 1er juillet 2008, de sorte qu'à la date de cession, il les détenait depuis plus de huit ans, lui permettant ainsi de bénéficier de l'abattement de 85 % prévu par les dispositions précitées du 3° du 1 quater A de l'article 150-0 D du code général des impôts.

7. Il est constant que cette doctrine prévoit bien comme point de départ à prendre en compte pour le décompte de la durée de détention la date d'acquisition des actions et parts auxquelles les titres attribués gratuitement se rapportent. De plus, l'administration ne peut se prévaloir pour limiter la portée de cette doctrine ni de l'arrêt n° 122144 du Conseil d'Etat en date du 3 mai 1995, selon lequel " si une incorporation de réserves au capital social a donné lieu à l'attribution gratuite aux associés de titres supplémentaires, en proportion de leurs droits acquis respectifs, la cession ultérieure de ces titres doit, tout comme celle des titres initiaux, être regardée comme la cession de la fraction qui leur correspond des droits initialement acquis par le cédant, et demeurés en sa possession depuis cette acquisition ", ni de sa propre doctrine issue du BOI-RPPM-PVBMI-20-30-40 du 3 avril 2016 traitant des abattements pour durée de détention renforcés. Toutefois, la règle ainsi déterminée ne vaut que pour les 22 977 titres acquis le 2 février 2009 par incorporation d'une prime d'émission actions, dont le point de départ de la durée de détention est fixé le 1er juillet 2008.

8. En revanche, pour les acquisitions par incorporation d'une prime d'émission postérieures, cette doctrine prévoit, ainsi qu'il vient d'être dit que " Lorsque les actions et parts qui ont été attribuées gratuitement se rapportent à des titres anciens acquis à des dates différentes, il convient, pour le calcul de la durée de détention, de répartir le nombre des actions et parts attribuées gratuitement au prorata du nombre des actions et parts anciennes de même nature par date d'acquisition ". Ainsi, les 35 964 titres acquis le 14 septembre 2009 par incorporation d'une prime d'émission doivent être regardés comme ayant pour point de départ de durée de détention le 1er juillet 2008 pour 1 499 titres et le 2 février 2009 pour les 34 465 autres. De même, les 41 955 titres acquis le 20 décembre 2010 par incorporation d'une prime d'émission doivent être regardés comme ayant pour point de départ de durée de détention le 2 février 2009 pour 14 982 titres et le 14 septembre 2009 pour les 26 973 autres, dès lors qu'en application de la règle " premier entré, premier sorti " l'ensemble des titres acquis le 1er juillet 2008 avaient été cédés le 2 décembre 2010.

En ce qui concerne le terme du délai de détention :

9. Aux termes du §20 du BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20 du 2 juillet 2015 : " La date qui constitue le terme de la durée de détention est celle du fait générateur de l'imposition, c'est-à-dire la date du transfert de la propriété juridique des actions, parts, droits ou titres. Il s'agit () de la date de la conclusion de la vente contenue dans l'acte de cession, en cas de cession de gré à gré. En cas de vente sous condition suspensive ou comportant un transfert de propriété différé, la date à prendre en compte s'entend du jour de transfert de propriété ".

10. Il résulte des mentions du contrat de cession d'actions du 8 mars 2017 que le transfert de propriété a lieu à la date de signature du contrat et de l'addendum n° 3 à ce contrat en date du 8 août suivant qu'" un premier transfert de propriété de 52 488 actions () a été opéré au jour de la signature du contrat de cession ", que " l'article 1 du contrat de cession prévoit un transfert de propriété de 115 384 actions supplémentaires subordonné à la réalisation d'une condition suspensive " et qu'" en date du 30 mars 2017, les parties ont signé un premier addendum au contrat de cession afin de constater la réalisation de la conditions suspensive et ont déterminé que le transfert des 115 384 actions supplémentaires serait effectif en date du 8 septembre 2017 ". Si M. A soutient que le second terme du délai de détention doit être fixé au 25 septembre 2017, date de la signature de l'acte de cession, il ne justifie pas d'une telle date de signature, le transfert de propriété ayant par ailleurs été réalisé le 8 septembre précédent, date à laquelle il a encaissé le prix de vente. Dans ces conditions, les termes des délais de détention doivent être fixés aux 8 mars et 8 septembre 2017.

En ce qui concerne la détermination de l'abattement applicable :

11. Il résulte de ce qui précède qu'à la date du 8 mars 2017, le requérant était propriétaire de 21 475 titres détenus depuis le 1er juillet 2008, de 49 447 titres détenus depuis le 2 février 2009 et de 26 973 titres détenus depuis le 14 septembre 2009.

12. Dans ces conditions, la cession de 26 224 titres du 8 mars 2017 a porté sur 21 475 titres détenus depuis le 1er juillet 2008 et sur 4 749 titres détenus depuis le 2 février 2009. M. A est donc fondé à soutenir que les plus-values de cession correspondantes étaient éligibles à l'abattement renforcé de 85 % de l'article 150-0 D précité du code général des impôts.

13. La cession de 57 692 titres du 8 septembre 2017 portait quant à elle sur 44 698 titres détenus depuis le 2 février 2009 et sur 12 994 titres détenus depuis le 14 septembre 2009. Il en résulte que le requérant doit bénéficier de l'abattement de 85 % pour la cession de 44 698 titres et de 65 % pour les 12 994 autres.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. A doit seulement être déchargé de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu de l'année 2017 résultant de la remise en cause de l'abattement de 85 % appliqué à la plus-value qu'il a réalisée sur les cessions de 26 224 titres du 8 mars 2017 et de 44 698 titres du 8 septembre suivant.

Sur les frais liés au litige :

15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : M. A est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017, à hauteur de la remise en cause de l'abattement pour durée de détention de 85 % appliqué à la plus-value qu'il a réalisée sur les cessions de 26 224 titres du 8 mars 2017 et de 44 698 titres du 8 septembre suivant.

Article 2 : L'Etat versera à M. A une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne.

Délibéré après l'audience du 2 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Le Broussois, président,

M. Meyrignac, premier conseiller,

Mme Jean, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 avril 2025.

Le rapporteur,

Signé :P. MeyrignacLe président,

Signé :N. Le Broussois

La greffière,

Signé :L. Darnal

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière,