Le Tribunal Administratif de Melun a rejeté la demande de l'EHPAD Les Tamaris, qui sollicitait la restitution partielle de la taxe sur les salaires acquittée au titre des années 2017 à 2019 pour les sommes versées lors du maintien de traitement de ses agents en arrêt maladie. Le tribunal a jugé que ces sommes, bien que constituant des revenus de remplacement, sont versées par l'employeur public en application de la loi n°86-33 du 9 janvier 1986 et non par l'intermédiaire d'un régime de sécurité sociale, ce qui les maintient dans l'assiette de la taxe sur les salaires conformément à l'article 231 du code général des impôts. La solution retenue écarte l'application de la documentation fiscale invoquée par le requérant, celle-ci ne concernant que les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur. En conséquence, la requête a été rejetée dans son intégralité, y compris les conclusions subsidiaires tendant à la transmission d'une question au Conseil d'État.
Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête enregistrée le 26 août 2022, l’établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Tamaris, représenté par Me Frèrejacques, demande au tribunal :
1°) de prononcer la restitution partielle, assortie des intérêts moratoires, de la taxe sur les salaires dont il s’est acquitté au titre des années 2017 à 2019 à raison des sommes versées pour le maintien de traitement des agents en arrêt maladie ;
2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d’Etat, en application des dispositions de l’article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées au titre du maintien de leur traitement aux agents de la fonction publique hospitalière bénéficiant de congés de maladie entrent ou non dans l’assiette de la taxe sur les salaires ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- les sommes correspondant au maintien du traitement des agents en arrêt maladie constituent des revenus de remplacement au sens de l’article L. 136‑1‑2 du code de la sécurité sociale et non des revenus d’activité, en l’absence de tout travail accompli par l’agent ; elles sont à ce titre exclues de l’assiette de la taxe sur les salaires en application de l’article 231 du code général des impôts ;
- la documentation fiscale publiée en 2019 sous la référence BOI‑TPS‑TS‑20‑10, point 80, prévoit expressément que les revenus de remplacement versés sous quelque forme que ce soit et quelle qu’en soit la dénomination sont exclus de l’assiette de la taxe sur les salaires ;
- il ressort de la documentation administrative publiée sous la référence BOFIP‑TPS‑TS‑20‑10, point 40, ainsi que de la réponse du ministre de l’économie et des finances à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, publiée au Journal officiel du Sénat du 2 janvier 2020, que seul le demi‑traitement versé sur une période supérieure à quatre‑vingt‑dix jours est inclus dans l’assiette de la taxe sur les salaires ;
- l’interprétation de l’administration fiscale crée une différence de traitement avec les établissements du secteur privé qui bénéficient de l’exonération des revenus de remplacement et, en particulier, des indemnités journalières de sécurité sociale qu’ils versent ;
- à titre subsidiaire, il conviendrait de transmettre au Conseil d’État les questions formulées dans sa requête, en application de l’article L. 113‑1 du code de justice administrative.
Par un mémoire en défense enregistré le 7 octobre 2022, la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête.
Elle soutient que :
- les demandes portant sur les exercices 2017 et 2018 sont tardives et donc irrecevables ;
- les moyens soulevés par l’EHPAD Les Tamaris ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 11 juillet 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 18 août 2025.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Jean,
- et les conclusions de M. Delmas, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
L’établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Tamaris, qui a été assujetti à la taxe sur les salaires au titre des années 2017 à 2019, a sollicité la restitution partielle des cotisations acquittées à hauteur de 8 395 euros. Sa demande ayant été rejetée, l’EHPAD Les Tamaris demande au tribunal, par la présente requête, de prononcer la restitution des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017, 2018 et 2019, à hauteur d’un montant total de 8 395 euros.
Sur le terrain de la loi fiscale :
Aux termes de l’article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière, en vigueur à la date du fait générateur des impositions en litige : « Le fonctionnaire en activité a droit : (…) 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l’intéressé dans l’impossibilité d’exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l’intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. (…) 3° A des congés de longue maladie d’une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l’intéressé dans l’impossibilité d’exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l’intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. (…) 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement (…) ».
Aux termes du 1 de l’article 231 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur du 1er janvier 2013 au 31 août 2018 : « Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l’exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l’entremise de l’employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l’article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu’il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I du même article. Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés (…) ». Aux termes du même 1, dans sa rédaction en vigueur à compter du 1er septembre 2018 : « Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l’assiette de la contribution prévue à l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l’exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code. La réduction mentionnée au I de l’article L. 136-2 du code de la sécurité sociale n’est pas applicable. Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés (…) ».
Il résulte de ces dispositions que l’assiette de la taxe sur les salaires est constituée des sommes payées à titre de rémunérations par les employeurs redevables. Le maintien du plein traitement ou d’un demi-traitement dont bénéficie, en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière, le fonctionnaire en activité de la fonction hospitalière placé en congé de maladie, de longue maladie ou de longue durée constitue un avantage statutaire ayant le caractère d’une rémunération. Il suit de là que les sommes versées à ces agents à ce titre et dont la charge incombe à leur employeur constituent une rémunération entrant dans l’assiette de la taxe sur les salaires. Dès lors, l’EHPAD Les Tamaris n’est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d’un congé de maladie au cours des périodes d’imposition en litige devaient être exclus de l’assiette de la taxe sur les salaires.
Enfin, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l’article 231 du code général des impôts, l’EHPAD Les Tamaris n’est pas fondé à se prévaloir de la rupture d’égalité qui résulterait d’une différence de traitement avec les établissements hospitaliers du secteur privé qui bénéficient d’une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement, en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu’ils versent à leurs salariés.
Sur l’interprétation de la loi fiscale :
La taxe sur les salaires dont l’EHPAD Les Tamaris demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. En l’absence de rehaussement, il ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l’économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, du 2 janvier 2020, au demeurant postérieure aux impositions en litige.
Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne et sans qu’il y ait lieu de transmettre une demande d’avis au Conseil d’Etat, que la requête de l’EHPAD Les Tamaris doit être rejetée, y compris ses conclusions relatives aux intérêts moratoires et celles présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative,
D E C I D E :
Article 1er : La requête de l’EHPAD Les Tamaris est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l’établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes Les Tamaris et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne.
Délibéré après l'audience du 1er octobre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Le Broussois, président,
M. Meyrignac, premier conseiller,
Mme Jean, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 octobre 2025.
La rapporteure,
Jean
Le président,
N. Le Broussois
La greffière,
C. Rouillard
La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.
Pour expédition conforme,
La greffière,