Tribunal Administratif de VERSAILLES — Décision N° TA78-2005678

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 3 septembre 2020 et 3 novembre 2021, M. C A, représenté par Me Dumont et Me Nerrant, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 ;

2°) de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement prévu par les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il n'est pas établi que la proposition de rectification du 8 décembre 2017 lui aurait été remise avant le 31 décembre 2017 ; ainsi l'action de l'administration au titre de l'année 2014 était prescrite ;

- la proposition de rectification du 8 décembre 2017 lui a été adressée de façon prématurée dès lors que le délai de 30 jours laissé à la SARL Eurogenet pour présenter ses observations n'était pas expiré, ce d'autant plus que la SARL Eurogenet n'a pas reçu la proposition de rectification qui lui a été adressée avant la mi-janvier 2018 ;

- l'administration n'a pas donné suite à sa demande de rendez-vous avec le supérieur hiérarchique et ne l'a pas informé de sa possibilité de saisir le supérieur hiérarchique dans la réponse aux observations du contribuable du 6 mars 2018 ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée, de même que la réponse aux observations du contribuable ;

- l'administration n'a pas respecté les droits de la défense ;

- s'agissant des revenus distribués, la maîtrise de l'affaire n'est pas démontrée et l'administration ne démontre pas qu'il aurait disposé des sommes en cause ; les rehaussements de la société Eurogenet ne sont pas fondés ; les distributions ont été calculées à tort TTC ;

- s'agissant des revenus de capitaux mobiliers, les remboursements de comptes courants d'associés provenant de dividendes antérieurs non distribués n'étaient pas imposables en 2014 ; les montants imposables se limitaient bien aux montants déclarés en 2014, 2015 et 2016 au vu des procès-verbaux d'assemblée générale ;

- s'agissant des revenus fonciers, il n'a fait que se conformer aux articles fixant la liste des dépenses déductibles ;

- les intérêts de retard appliqués ne sont pas motivés et leur taux est manifestement excessif ;

- la majoration de l'article 1758 A du code général des impôts n'est pas motivée et ne pouvait être appliquée à défaut pour l'administration de l'avoir invité à régulariser sa situation sur ce point ;

- la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas fondée ;

- l'avis d'imposition est insuffisamment motivé et n'est pas signé par son auteur en caractère lisible ;

- il fait l'objet d'un cumul de sanctions fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 février 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 27 avril 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 11 mai 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B,

- les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Nerrant représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Eurogenet, l'administration fiscale a adressé le 8 décembre 2017 à M. C A, gérant et associé à 50% de cette société, une proposition de rectification de son impôt sur le revenu et ses contributions sociales au titre des années 2014, 2015 et 2016 prévoyant des rehaussements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et des revenus fonciers. L'administration ayant maintenu ses redressements à la suite des observations en réponse à la proposition de rectification et de la réclamation préalable présentées par M. A, ce dernier demande, par la présente requête, la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la notification de la proposition de rectification :

2. D'une part, il ressort de l'accusé de réception versé au dossier par l'administration et signé par M. A le 13 décembre 2017 que celui-ci s'est vu remettre le pli contenant la proposition de rectification du 8 décembre 2017 à cette date. Dans ces conditions, M. A n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification litigieuse ne lui aurait pas été régulièrement notifiée avant le 31 décembre 2017 et que l'action de l'administration serait prescrite au titre de l'année 2014.

3. D'autre part, aucun principe ni aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration fiscale, lorsqu'elle entend imposer entre les mains d'une personne physique des revenus distribués dont l'existence a été révélée par les opérations de contrôle diligentées à l'encontre de la société distributrice, d'attendre l'expiration du délai de réponse à la proposition de rectification adressée à cette société pour notifier au bénéficiaire des revenus distribués les rehaussements envisagés. Le moyen tiré du caractère précoce de l'envoi de la proposition de rectification à M. A doit dès lors être écarté.

En ce qui concerne la régularité de la proposition de rectification et le respect des droits de la défense :

4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

5. D'une part, la proposition de rectification du 8 décembre 2017 se réfère, de manière explicite, pour chaque chef de rectification, aux dispositions des articles du code général des impôts correspondants, et comporte tant le détail des bases d'imposition retenues par le service pour chacun de ces fondements, que les modalités de calcul et les motifs de droit et de fait justifiant ces rectifications, ainsi que les périodes auxquelles elles se rapportent. La motivation de la proposition de rectification était par suite suffisante pour permettre au requérant de contester utilement les rectifications. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification adressée au contribuable serait suffisamment motivée au sens des dispositions des articles L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

6. D'autre part, contrairement à ce que soutient M. A, la réponse aux observations du contribuable ne se borne pas à reprendre les arguments avancés dans le cadre de la proposition de rectification mais répond aux critiques formulées par le requérant. Par suite, l'insuffisante motivation de cet acte doit être également écartée.

En ce qui concerne l'absence de rendez-vous avec le supérieur hiérarchique :

7. M. A ne saurait utilement invoquer la méconnaissance des dispositions de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales ouvrant aux contribuables faisant l'objet d'un contrôle fiscal sur pièces la possibilité d'exercer un recours auprès du supérieur hiérarchique de l'agent des impôts ayant procédé au contrôle dès lors que ces dispositions, créées par l'article 12 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance (dite loi Essoc), ne sont applicables en vertu des dispositions de l'article L. 284 du livre des procédures fiscales, qu'aux propositions de rectification notifiées après le 12 août 2018, date d'entrée en vigueur de la loi, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Par ailleurs, le requérant ne saurait se prévaloir du principe constitutionnel de rétroactivité in mitius dès lors que ce principe n'est applicable qu'aux lois répressives, ce que ne constitue pas cet article de la loi Essoc. Le requérant ne saurait enfin davantage se prévaloir des dispositions de la charte du contribuable vérifié dès lors que celle-ci ne prévoit la possibilité d'un recours hiérarchique que pour les contribuables faisant l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, d'une vérification ou d'un examen de comptabilité, ce qui n'est pas le cas de M. A qui a fait l'objet d'un contrôle sur pièces.

En ce qui concerne le non-respect des droits de la défense :

8. M. A, qui n'a pas été privé de la communication de pièces utiles à la contestation des rectifications dont il faisait l'objet et qui a bénéficié d'une réponse à ses observations à la proposition de rectification, n'est pas fondé à soutenir que le principe des droits de la défense aurait été méconnu en violation des principes protégés par la Constitution, la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne.

En ce qui concerne la régularité des avis d'imposition :

9. Dans le cadre d'un contentieux d'assiette, les irrégularités dont seraient entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, le moyen, pris en ses différentes branches, tiré de ce que l'avis d'imposition adressé à M. A serait irrégulier en raison de l'absence de différentes mentions ou d'une insuffisance de motivation, est inopérant.

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

10. M. A n'est pas fondé à invoquer différents points de la documentation administrative de base, des bulletins officiels, de diverses instructions administratives, circulaires ou réponses ministérielles relatifs à la procédure d'imposition, qui, en tant que tels, sont exclus du champ d'application de la garantie contre les changements de doctrine figurant à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

11. Il résulte de l'instruction que M. A a présenté ses observations à la proposition de rectification qui lui a été adressée dans le délai imparti, prorogé sur sa demande. Par suite, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve du bien-fondé des impositions contestées.

En ce qui concerne les revenus fonciers :

12. M. A soutient qu'il s'est conformé aux dispositions des articles 29 et 31 du code général des impôts listant les dépenses déductibles. L'administration fiscale n'a toutefois pas remis en cause le caractère déductible de certaines dépenses retenues par le requérant mais a relevé une erreur dans la déclaration de M. A du fait de la comptabilisation en 2016 du déficit de 5 584 euros pourtant déjà imputé sur le revenu global au titre de l'année 2015. Le requérant ne conteste pas cette erreur. Par suite, l'administration a pu à bon droit procéder au rehaussement litigieux.

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

13. Aux termes du 1° du 1 de l'article 109 : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () "

14. M. A fait valoir que les rehaussements pour revenus distribués sont infondés dès lors que les procès-verbaux d'assemblée générale des exercices en cause font état d'une distribution partielle de dividendes et qu'il n'a perçu que 10 000 euros en 2014 de dividendes et 5 000 euros les deux années suivantes, le reste ayant été affecté à la réserve légale ou bien placé en report à nouveau. L'administration fait toutefois valoir sans être sérieusement contestée que la comptabilité de la SARL Eurogenet fait état du versement de dividendes à M. A à hauteur de 25 000 euros en 2014, de 20 000 euros en 2015 et de 11 000 euros en 2016. L'administration a en effet relevé que ces sommes avaient été inscrites sur un compte de tiers libellé au nom de M. C A (" D à Payer SC "). Ce faisant, l'administration rapporte la preuve qui lui incombe de la mise à disposition de M. A des sommes en cause.

15. S'agissant par ailleurs des sommes réputées distribuées faisant suite au rehaussement du résultat imposable de la SARL Eurogenet, la qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société en cause, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. En l'espèce, l'administration a relevé que M. A, gérant et associé à 50% de la société, était en relation directe avec les clients et fournisseurs de l'entreprise et était le seul titulaire de la signature du compte bancaire de la SARL. Ce faisant, l'administration établit que M. C A était l'unique maître de l'affaire. Par ailleurs, il est constant que les factures de fioul comptabilisées en charge par la société et remises en cause par l'administration étaient libellées au nom de M. A et concernaient son domicile personnel. Par suite, l'administration rapporte la preuve qui lui incombe que le requérant était le bénéficiaire des sommes rectifiées.

Sur les pénalités :

16. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I.- Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () / III.- Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois. Il s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé ".

17. D'une part, l'intérêt de retard prévu par ces dispositions, qui s'applique indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. La référence au taux de l'intérêt légal, qui ne reflète qu'imparfaitement le taux du marché monétaire, ne constitue pas une référence plus pertinente pour établir le caractère manifestement excessif du taux de l'intérêt appliqué au requérant. En outre, lesdits intérêts de retard, qui ne procèdent pas d'une accusation en matière pénale ni d'une contestation sur des droits et obligations de caractère civil, n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Par suite, cette majoration ne revêtant pas le caractère d'une sanction, le requérant ne peut utilement se prévaloir de l'absence de motivation des intérêts de retard qui ont été mis à sa charge, alors qu'au demeurant et contrairement à ce qu'il soutient, la proposition de rectification qui lui a été adressée fait état de l'assiette à laquelle les intérêts sont appliqués, mentionne l'article 1727 du code général des impôts et indique, dans les conséquences financières, le taux, les éléments de calcul et le montant des intérêts dus. Par suite, les moyens tirés de l'insuffisante motivation de l'application des intérêts de retard et de leur caractère excessif ne peuvent qu'être écartés. De même, le moyen tiré de ce qu'une telle irrégularité serait substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.

18. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. ()/ II. - Cette majoration n'est pas applicable : a) Lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732. () " Aux termes de l'article L. 80 D du code général des impôts : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. () "

19. La proposition de rectification adressée le 8 décembre 2017 à M. A indique que la pénalité de 10 % pour les inexactitudes ou omissions relevées dans les déclarations du contribuable " est applicable sur les droits résultant des rectifications ci-avant opérées en matière d'impôt sur le revenu (ladite majoration ne s'applique pas sur les contributions sociales) " et précise au paragraphe suivant que les impositions supplémentaires assorties de la majoration de 40% pour manquement délibéré ne seront pas concomitamment assorties de celle de 10% prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. Ce faisant, alors même qu'elle a indiqué par ailleurs les conséquences financières de la rectification, l'administration n'indique pas clairement et précisément le ou les chefs de rectification auxquels elle entend appliquer cette pénalité. M. A est donc fondé à soutenir que les modalités de calcul de ladite pénalité ne sont pas suffisamment motivées et qu'il doit, dès lors, en être déchargé.

20. En troisième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " 1. Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () "

21. Il résulte de l'instruction que, pour justifier les pénalités litigieuses, le vérificateur retient que M. A n'a pas déclaré des sommes importantes dont il avait été bénéficiaire et créditées sur son compte au sein de la SARL Eurogenet alors qu'il avait déjà fait l'objet de rectifications pour les mêmes motifs lors d'un précédent contrôle. Ce faisant, l'administration, qui a suffisamment motivé l'application des pénalités, rapporte la preuve qui lui incombe de la volonté délibérée de M. A de se soustraire à l'impôt.

22. Par ailleurs, la seconde phrase du deuxième alinéa de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales prévoit que les instructions ou circulaires publiées relatives aux pénalités fiscales sont opposables à l'administration dans les mêmes conditions que celles relatives aux impositions elles-mêmes. Il s'en infère que les instructions et circulaires traitant de la procédure d'établissement des pénalités fiscales ne peuvent, pas plus que celles concernant la procédure d'établissement des impositions, être invoquées par les contribuables. Par suite, M. A ne peut se prévaloir de la méconnaissance par l'administration de la doctrine administrative exprimée aux paragraphes n°s 40, 50 et 80 du bulletin officiel référencé BOI-CF-IOR-10-40-20 pour contester la motivation ainsi retenue par l'administration fiscale.

23. Enfin, ainsi qu'il a été dit précédemment, les intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts ne constituent pas une sanction. M. A n'est donc pas fondé à soutenir qu'il aurait fait l'objet d'une double sanction fiscale.

24. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A, à l'exception de celles concernant la pénalité de 10% prévue à l'article 1758 A du code général des impôts, doivent être rejetées, de même, par voie de conséquence, que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

25. Enfin, le présent jugement tranchant le litige au fond, les conclusions aux fins de sursis de paiement sont sans objet.

D E C I D E :

Article 1er : M. A est déchargé de la pénalité de 10% prévue à l'article 1758 A du code général des impôts correspondant aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines.

Délibéré après l'audience du 21 juin 2022, à laquelle siégeaient :

- M. Delage, président ;

- Mme Florent, première conseillère ;

- M. Thivolle, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juillet 2022.

La rapporteure,

Signé

J. BLe président,

Signé

Ph. Delage

La greffière,

Signé

V. Retby

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.