Tribunal Administratif de VERSAILLES — Décision N° TA78-2102190

Vu la procédure suivante :

Par une requête, des pièces et un mémoire, enregistrés les 15, 16 mars et 21 mai 2021, la SA Arman Innovations, représentée par Me Bourdeau, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2012 à 2017 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des années 2014 à 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration fiscale a adressé l'avis de mise en recouvrement et la décision de rejet de sa réclamation préalable au domicile de M. B L et non au siège de la société déplacé en France le 22 janvier 2020 en suivant toutes les formalités légales ; ces deux actes sont par conséquent entachés de nullité ;

- s'agissant de l'impôt sur les sociétés, c'est à tort que l'administration a considéré que le siège de la direction effective de la société était en France alors qu'au titre de la période concernée, elle n'avait en France aucun local en propriété ou mis à sa disposition, aucun salarié, aucun actif, aucun compte bancaire et aucun moyen de développer son activité qui était limitée en France à la concession de brevets et de procédés techniques ; il n'est pas contesté que les assemblées et les conseils d'administration se sont tenus au Luxembourg, de même que la comptabilité de la société et son compte bancaire et que l'ensemble des tâches administratives étaient réalisées par un prestataire local ; comme tout dirigeant, M B L détient des éléments de la société sans que cela ne démontre la prise de décision sur le territoire national ; de plus, la majeure partie des éléments ont été saisis sur son ordinateur portable sans qu'il soit donc possible de déterminer le lieu d'établissement de ces documents ;

- s'agissant de la TVA, l'administration fiscale ne fait aucune distinction entre les règles de territorialité de l'impôt sur les sociétés et de la TVA, contrairement à ce qu'indique la doctrine BOI-TVA-CHAMP-20-50-10 §140 et la société ne pouvait être considérée comme ayant un établissement stable en France au sens de l'article 283-1 du code général des impôts ;

- s'agissant du quantum, conformément aux dispositions de l'article 203 du livre des procédures fiscales, il y a lieu de rectifier l'erreur de comptabilisation en provision sur charge exceptionnelle de l'avoir émis en 2017 par la société qui constitue de toute évidence une réduction de produits ;

- la comptabilité a été établie selon les normes locales luxembourgeoises et ne permet pas d'établir les fichiers des écritures comptables demandés par l'administration fiscale ;

- les pénalités de 80% pour activité occulte sont injustifiées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 septembre 2021, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens invoqués par la société requérante sont infondés.

Par une ordonnance du 31 août 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 septembre 202Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 1er avril 1958 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme G,

- les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Bourdeau pour la société requérante.

Une note en délibéré, enregistrée le 16 novembre 2022, a été présentée pour la société Arman Innovations.

Considérant ce qui suit :

1. Depuis sa création en 1990, le groupe K intervient dans le domaine de la réparation des sols/fondations en cas de sinistre. Les principales sociétés du groupe sont basées en France, notamment la société Solinjection. En 2012, ont été créées au Luxembourg la société Arman Innovations et la société Faraday Holding. La première, ayant pour activité la gestion d'un portefeuille de marques du groupe français K relatives à la consolidation des sols et fondations, est détenue depuis sa création en 2012 par M. I et Mme J L ainsi que leurs deux enfants A. Alain et Charles K Atighechi, tous domiciliés en France. M. B L est par ailleurs administrateur de la société Arman Innovations. La seconde, société holding détenant des participations dans diverses entités du groupe K, a été absorbée le 22 novembre 2016 par la société Arman Innovations. Le 12 juillet 2018, des visites domiciliaires ont été effectuées dans les locaux occupés par les diverses sociétés du groupe ainsi qu'au domicile de M. E L et de M. B L, sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, puis une vérification de comptabilité de la société Arman Innovations portant sur les années 2012 à 2017 a été entreprise. Au terme de ces contrôles, l'administration fiscale a considéré que le siège de la direction effective de la société était en réalité situé en France, chez M. B K, et que l'entreprise y exerçait une activité occulte imposable à l'impôt sur les sociétés et à la TVA.

2. La société n'ayant pas souscrit de déclaration de résultats ainsi que les déclarations mensuelles de TVA malgré les mises en demeure de l'administration fiscale, le service vérificateur a exercé le droit spécial de reprise prévu aux articles L. 169 du livre des procédures fiscales pour les bénéfices réalisés par la société au titre des exercices 2012 à 2017 et L. 176 du livre des procédures fiscales pour la TVA due au titre des années 2012 à 2017 et a informé la société qu'elle entendait procéder aux rehaussements correspondants suivant la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 du livre des procédures fiscales par une proposition de rectification en date du 14 juillet 2019. Le service ayant maintenu sa position à la suite des observations présentées par la contribuable ainsi qu'au terme du recours hiérarchique, de l'interlocution départementale et de la réclamation préalable de la société Arman Innovations, cette dernière demande au tribunal, par la présente requête, de la décharger des impositions supplémentaires qui lui sont réclamées pour un montant total de 522 288 euros et mises à sa charge par un avis de mise en recouvrement du 30 avril 2020.

Sur la procédure d'imposition :

3. La société Arman Innovations fait valoir que l'avis de mise en recouvrement et la décision de rejet de sa réclamation préalable ont fait l'objet d'une notification irrégulière dès lors qu'ils ont été notifiés au domicile de M. B L et non au siège de la société déplacé en France le 22 janvier 2020 et que la nullité de ces deux actes entraînerait celle de la procédure d'imposition. Toutefois, si l'irrégularité de la notification de ce titre peut être invoquée, dans le cadre d'un contentieux d'assiette, à l'appui du moyen tiré de l'expiration du délai de reprise, il est en revanche sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen doit être écarté comme inopérant.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

4. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

5. Aux termes du I de l'article 209 du même code, relatif au bénéfice imposable : " () les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés () en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France () ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions () ".

6. Aux termes de l'article 4 de la convention fiscale signée le 1er avril 1958 par la France et le Luxembourg : " Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. " Aux termes du 3 de l'article 2 de cette convention : " 1) Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2) Au nombre des établissements stables figurent notamment : a) les sièges de direction ; () " Pour l'application de ces stipulations de la convention franco-luxembourgeoise, le siège de direction s'entend du lieu où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques qui déterminent la conduite des affaires de cette entreprise dans son ensemble. A cet égard, si le lieu où se tiennent les conseils d'administration d'une société peut constituer un indice pour l'identification d'un siège de direction, ce seul élément ne saurait, confronté aux autres éléments du dossier, suffire à le déterminer.

7. Aux termes enfin du 4 du même article : " Le domicile fiscal () des personnes morales () est au lieu de leur centre effectif de direction, ou si cette direction effective ne se trouve ni dans l'un ni dans l'autre des Etats contractants, au lieu de leur siège. () ".

8. En l'espèce, il résulte des investigations menées par l'administration fiscale que, d'une part, deux cent douze puis quatre-vingt-huit sociétés ont été répertoriées aux adresses successives du siège de la société Arman Innovations au Luxembourg durant la période contrôlée et que celle-ci a bénéficié de prestations de domiciliation auprès de la Société Générale Bank et Trust puis de la société BDO Luxembourg. L'administration a relevé, d'autre part, que la comptabilité de la société était tenue selon le plan comptable général français et non selon les normes comptables luxembourgeoises et que ses documents juridiques et comptables n'étaient pas établis, de manière autonome et définitive, au Luxembourg mais réalisés par des prestataires agissant selon les directives principalement de M. B K ou encore d'autres membres de la famille K établis en France ainsi que de Mme C F, experte-comptable basée dans les Yvelines. L'administration fait valoir enfin que les déclarations de bénéficiaires réels et les procurations saisies ont toutes été signées à Paris et que les pouvoirs conférés en apparence à M. D H en tant que président du conseil d'administration de la société sont limités dès lors notamment que le paiement des fournisseurs, même pour de très faibles montants, n'est effectué qu'après approbation par M. B K, les factures étant réexpédiées du Luxembourg vers la France et que de façon générale, les pouvoirs des administrateurs d'engager la société sont subordonnés à l'accord écrit des bénéficiaires effectifs que sont les membres de la famille K. Si la société Arman Innovations fait valoir qu'elle ne dispose d'aucun local, salarié, actif ou compte bancaire en France, que tant les conseils d'administration que les assemblées générales se sont tenus au Luxembourg et que la comptabilité, de même que l'ensemble des tâches administratives, sont réalisés au Luxembourg, la société admet toutefois elle-même que son activité, qui consiste essentiellement en l'encaissement de redevances une fois les brevets déposés, ne nécessite pas de moyens humains et matériels. Par ailleurs, l'administration fait valoir sans être contestée que les procès-verbaux de conseils d'administration du 28 novembre 2012 et du 15 avril 2013 produits par la société au soutien de ses prétentions ne permettent pas d'établir que ces conseils d'administration se seraient bien tenus au Luxembourg, dans la mesure où, contrairement aux statuts constitutifs, ces procès-verbaux n'ont pas fait l'objet d'un enregistrement auprès d'un notaire luxembourgeois. L'administration relève par ailleurs que ces procès-verbaux donnent mandat avec pouvoir de signature individuelle à M. B K pour l'accomplissement de l'ensemble des actes juridiques et pour la prise des décisions stratégiques, dès qu'une filiale est créée. Dans ces conditions, l'administration établit que la société Arman Innovations, dont la direction effective s'effectuait depuis la France, devait être regardée comme une entreprise exploitée en France au sens de l'article 209 du code général des impôts et comme disposant en France d'un " siège de direction " au domicile de son dirigeant constitutif d'un " établissement stable " au sens de la convention fiscale citée ci-dessus. C'est par suite à bon droit que l'administration fiscale a décidé d'y imposer ses bénéfices.

En ce qui concerne la TVA :

9. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes de l'article 259 du code général des impôts, relatif à la TVA et applicable à compter du 1er janvier 2010 : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ; () " Aux termes de l'article 283 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables () / Toutefois, lorsqu'une livraison de biens ou une prestation de services mentionnée à l'article 259 A est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu'assujetti et qui dispose d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France () " Aux termes enfin de l'article 283-0 de ce même code : " Pour l'application des articles 283 à 285 A, un assujetti qui réalise une livraison de biens ou une prestation de services imposable en France et qui y dispose d'un établissement stable ne participant pas à la réalisation de cette livraison ou de cette prestation est considéré comme un assujetti établi hors de France. "

10. En premier lieu, il est constant que les sociétés auxquelles la société Arman Innovations a fourni les prestations en litige sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en France et qu'elles y ont le siège de leur activité économique. Le lieu des prestations de service réalisées par la société requérante se trouve donc en France, au sens de l'article 259 du code général des impôts.

11. En deuxième lieu, il résulte des éléments analysés au point 8 que la société Arman Innovations - dont les décisions stratégiques étaient adoptées par M. B K en France - dispose en France du siège de son activité économique. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la société Arman Innovations, qui a effectué ces prestations, était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante.

12. En troisième lieu, la société Arman Innovations soutient que son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée à raison des prestations en litige engendrerait une double taxation des opérations concernées, dès lors que ses clients auraient eux-mêmes autoliquidé la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces prestations. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration fiscale, qui a assujetti à bon droit la société Arman Innovations à la taxe sur la valeur ajoutée à raison des prestations de services qu'elle a réalisées, ne pouvait considérer comme redevables de la taxe sur la valeur ajoutée les destinataires de ces prestations de services. La circonstance, à la supposer établie, ce qui n'est pas le cas en l'espèce, que les clients de la société Arman Innovations auraient directement acquitté cette taxe en se fondant sur la supposition erronée que cette société ne disposait pas du siège de son activité économique en France, est à cet égard sans incidence. La société ne saurait par ailleurs se prévaloir des dispositions de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, selon lesquelles " l'administration fiscale peut accorder une remise totale ou partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la caractérisation d'un établissement stable en France d'une entreprise étrangère, sous réserve que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelé ait été acquitté au titre des mêmes opérations par le preneur des biens et services fournis et n'ait pas été contesté par celui-ci dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux ". En effet, d'une part, il ne résulte pas de l'instruction que la société aurait présenté une demande gracieuse sur le fondement de cet article, d'autre part, le rejet d'une demande de remise gracieuse ne peut être attaqué que par un recours pour excès de pouvoir appuyé sur des moyens de légalité et non par un recours de plein contentieux tendant à la décharge ou à la réduction des droits litigieux.

13. A supposer enfin que la société Arman Innovations ait entendu se prévaloir de la doctrine exprimée aux paragraphes n°s 141 du bulletin officiel référencé BOI-TVA-CHAMP-20-50-10, celle-ci ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle retenue par le présent jugement.

En ce qui concerne le quantum des rehaussements :

14. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ". La charge de la preuve incombe à la partie qui se prévaut de son droit à compensation.

15. La société Arman Innovations soutient qu'il y a lieu de faire application des dispositions précitées de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales et de rectifier l'erreur de comptabilisation en provision sur charge exceptionnelle de l'avoir, émis en 2017 par la société au bénéfice de la société Solinjection pour un montant de 336 763 euros, qui aurait dû être comptabilisé comme une réduction de produit ainsi que d'opérer sa compensation avec les rehaussements notifiés. A cet égard, la société produit une note d'avoir E17103 d'un montant de 336 763 euros avec la mention " Royalties 2017 " ainsi que les factures correspondant à ces redevances durant l'année. Toutefois, la société n'est pas fondée à demander la prise en compte au titre de 2017 d'un avoir dont elle soutient, sans l'établir, qu'il aurait déjà été comptabilisé en 2018, année au demeurant non visée par la présente procédure de contrôle. À cet égard, est indifférente la circonstance que le client Solinjection aurait lui-même comptabilisé cet avoir en 2017, cette comptabilisation n'étant d'ailleurs pas davantage établie. En outre, la société requérante n'a pas débité le compte de produit par le crédit du compte client au nom de la société Solinjection pour éteindre la créance que la contribuable prétend détenir sur cette société au titre des redevances facturées en 2017, mais comptabilisé une provision sur charge exceptionnelle, alors qu'il est constant que ni les conditions de forme, tenant au dépôt d'un relevé de provisions, ni les conditions de fond de comptabilisation d'une provision, telles qu'enregistrée en comptabilité en 2017, ne sont satisfaites. Dans ces conditions, qui ne traduisent pas une simple défaillance involontaire dans la traduction comptable de données de fait, il n'est pas établi que l'erreur alléguée constitue une simple erreur comptable de la nature de celles que les contribuables sont en droit, dans le respect des règles gouvernant la charge de la preuve, de corriger après l'expiration du délai de déclaration et il y a lieu de rejeter la demande de compensation présentée par la société requérante.

En ce qui concerne les pénalités :

16. Aux termes de l'article 1729 D du code général des impôts : " I. - Le défaut de présentation de la comptabilité selon les modalités prévues au I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales entraîne l'application d'une amende égale à 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable. "

17. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. " Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. Toutefois, s'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.

18. D'une part, ainsi qu'il a été dit précédemment, la société Arman Innovations, bien qu'ayant son siège social au Luxembourg, dispose de son siège de direction effective en France et elle doit par conséquent être regardée comme imposable au titre de l'ensemble de ses opérations en France. D'autre part, il est constant que la société Arman Innovations n'a déposé au titre des exercices litigieux aucune des déclarations qu'elle était tenue de souscrire en matière d'impôt sur les sociétés du fait de son activité imposable en France et n'a pas davantage fait connaître cette activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Si la société fait valoir que l'avantage retiré de la localisation des sociétés au Luxembourg par rapport à la France est très faible, il résulte en tout état de cause de ses propres déclarations que l'exonération de 80 % du revenu brut prévue par la législation luxembourgeoise permet un avantage fiscal minimum de 8,6 % du revenu imposable par rapport à l'imposition résultant de l'application de l'article 39 terdecies du code général des impôts. L'administration fait par ailleurs valoir sans être contestée que la comparaison à laquelle la société procède est hypothétique dans la mesure où celle-ci se base de manière systématique sur un taux d'imposition de 15 % en France, alors même qu'elle n'y est pas éligible, à tout le moins sur une partie de la période vérifiée. L'administration fait par ailleurs valoir qu'en facturant artificiellement depuis le Luxembourg des redevances à une société française du même groupe, la société vérifiée a pu s'abstenir de collecter la TVA, celle-ci étant collectée par le client pour lequel il s'agit d'une opération neutre en application du mécanisme d'autoliquidation. Dans ces circonstances, la société Arman Innovations ne saurait être regardée comme s'étant méprise sur la portée de ses obligations fiscales vis-à-vis de l'administration fiscale et c'est par suite à bon droit que l'administration fiscale a fait application d'une majoration pour activité occulte.

19. D'autre part, si la société Arman Innovations fait valoir qu'il ne pouvait lui être fait obligation de présenter des fichiers des écritures comptables en application de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, elle ne tire aucune conséquence de cette éventuelle irrégularité. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que l'amende prévue à l'article 1729 D du code général des impôts n'a pas été mise en recouvrement en raison du principe de non-cumul des majorations fiscales.

20. Il résulte de tout ce qui précède que la société Arman Innovations n'est pas fondée à demander la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Arman Innovations est rejetée.

Article 2: Le présent jugement sera notifié à la société Arman Innovations et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 15 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

- M. Delage, président ;

- Mme Florent, première conseillère ;

- M. Thivolle, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 novembre 2022.

La rapporteure,

Signé

J. GLe président,

Signé

Ph. Delage

La greffière,

Signé

V. Retby

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.