Tribunal Administratif de VERSAILLES — Décision N° TA78-2103394

Vu la procédure suivante :

I. Par une requête et des pièces, enregistrés le 23 avril 2021, le 29 juillet 2021 et le 18 janvier 2023, ainsi qu'un mémoire, non communiqué, enregistré le 1 février 2023, l'EURL CFW, représentée par Me Maisse-Boulanger, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des rappels de taxe sur les véhicules de société (TVS) mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017, pour un montant total de 772 274 euros droits, majorations et intérêts de retard. ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que :

Sur la régularité de la procédure :

- le service ne lui a pas notifié régulièrement l'avis de vérification de comptabilité préalablement à l'engagement du contrôle, comme l'impose l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; il appartient à l'administration d'apporter la preuve de cette notification, par la production des accusés de réception des plis contenant cet avis ; les opérations de contrôle qui ont débuté le 14 novembre 2018, date convenue oralement par téléphone entre le service et le gérant de la société ne sont donc pas régulières ;

- elle n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire avant l'envoi de la proposition de rectification du 18 décembre 2018, concernant l'année 2015 ; la seule présence du vérificateur au sein des locaux de l'entreprise ne suffit pas à prouver qu'un tel débat aurait eu lieu ;

- le service n'a pas informé la société, conformément aux dispositions des article L. 47 A et L. 57 du livre des procédures fiscales, de la nature des traitements effectués sur le fichier des écritures comptables ;

Sur le bien-fondé des impositions :

S'agissant des rappels de TVA :

- la cession en date du 10 juillet 2015 est exonérée de TVA en application des dispositions du 5° de l'article 260 du code général des impôts ; la base d'imposition retenue par le service est erronée ;

-la TVA collectée sur les cessions réalisées le 10 mars et le 13 avril 2016, et sur celle réalisée le 27 février 2017 était inscrite dans les écritures comptables de la société et n'était pas dissimulée ; l'absence de retranscription sur les déclaration CA3 de la société résulte d'une erreur du cabinet d'expert-comptable qui en avait la charge ;

-l'opération de promotion au titre de laquelle la société Ardissa a versé à l'EURL CFW une avance sur honoraires n'a finalement pas été réalisée et ces sommes ont été restituées ; conformément à la jurisprudence de la cour de justice de l'union européenne (CJUE) et du conseil d'Etat, cette somme ne pouvait être soumise à la TVA à la date de son encaissement ; en effet, à la date de versement de cet acompte, l'obtention du permis de construire, à laquelle était subordonnée la réalisation de l'opération et par conséquent celle de la prestation de service confiée à l'EURL CFW, était incertaine ;

S'agissant des suppléments d'impôt sur les sociétés :

-les rappels assis sur la cascade de TVA sont contestés pour les motifs exposés ci-avant ;

-la valeur locative du bien immobilier situé au 6 avenue Charlemagne à Maisons-Laffitte mis à sa disposition par l'EURL CFW, et l'avantage en nature ainsi consenti, ont été surestimé par le service ;

Sur les pénalités :

-elle n'a pas délibérément cherché à éluder l'impôt, les irrégularités relevées à l'occasion du contrôle étant imputables à une défaillance des cabinets comptables en charge du suivi de ses obligations déclaratives.

Par un mémoire en défense enregistré le 24 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par l'EURL CFW ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 19 janvier 2023, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 2 février 2023 à 10h00.

II. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 juin 2021 et le 22 octobre 2021, ainsi qu'un mémoire, non communiqué, enregistré le 26 janvier 2023, M. A C, représenté par Me Maisse-Boulanger, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des rappels de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour un montant total de 206 072 euros en droits, majorations et intérêts de retard ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que :

La procédure suivie à son encontre est irrégulière dès lors que :

- la proposition de rectification du 18 décembre 2020 ne lui a pas été régulièrement notifiée ;

- l'administration n'a pas respecté le principe du contradictoire dans le cadre de la procédure conduite à l'encontre de la société CFW, dont il est le gérant et associé ; elle a également, dans le cadre de cette procédure, omis d'informer la société des traitements effectués sur le fichier des écritures comptables remis en application de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; elle n'a pas davantage apportée la preuve de la notification régulière d'un avis de vérification ; ces irrégularités entachent à la fois la procédure suivie à l'encontre de la société CFW et celle suivie à l'encontre de son gérant ;

-les revenus imposés entre ses mains au titre de l'année 2015 n'ont fait l'objet d'aucune discussion contradictoire, et ne sont pas mentionnées dans la proposition de rectification modèle 3924 notifiée à la société le 18 décembre 2018 ;

- la vérification de comptabilité de l'EURL CFW étant irrégulière, l'administration n'est pas fondée à imposer entre ses mains les salaires comptabilisés au titre de l'année 2017 ;

Les impositions mises à sa charge ne sont pas fondées dès lors que :

- la valeur locative du bien immobilier situé au 6 avenue Charlemagne à Maisons-Laffitte, mis à sa disposition par l'EURL CFW, et l'avantage en nature ainsi consenti, ont été surestimés par le service ; l'administration ne pouvait se fonder sur le relevé de prix mentionnés par des annonces de location sur les site Leboncoin et PAP sans les reproduire dans la proposition de rectification pour lui permettre de contrôler la pertinence des comparables ainsi retenus ; la valeur locative mensuelle des biens comparables à Maisons-Laffitte doit être fixée à 6 euros par mètre carré ;

-les rehaussements de bénéfices notifiés à la société n'étant pas fondés, ils ne sauraient être imposés entre ses mains au titre des revenus distribués ;

-l'administration ne démontre pas qu'il a perçu les sommes imposées entre ses mains en tant que revenus distribués au titre de l'année 2017.

Les pénalités ne sont pas justifiées dès lors que :

-il n'a pas délibérément cherché à éluder l'impôt ; les rehaussements notifiés à l'EURL CFW résultent des erreurs commises par les experts-comptables de cette dernière.

Par un mémoire en défense enregistré le 24 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 13 janvier 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 27 janvier 2023 à 10h00.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B,

- les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique,

- et les observations de Me Abon, substituant Me Maisse-Boulanger, représentant l'EURL CFW et M. C.

Considérant ce qui suit :

Sur la jonction

1. Les requêtes enregistrées sous les n°2103394 et 2105369 présentent à juger des questions identiques et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a, par suite, lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions de la requête n° 2103394

2. L'EURL CFW, qui exerce une activité de marchand de biens et de promotion immobilière, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2017, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au 31 août 2018. Le service, faisant application de la procédure contradictoire, lui a notifié, par deux propositions de rectification datées du 18 décembre 2018, portant sur l'année 2015, et du 15 mars 2019, portant sur les années 2016 et 2017, des rappels de TVA et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Il a également procédé, en application de la procédure de taxation d'office, à des rappels de taxe sur les véhicule de société (TVS) au titre des années 2016 et 2017. Sa réclamation contentieuse du 20 mai 2019 ayant été rejetée par une décision du 6 juillet 2020, la société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge de l'ensemble des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge pour un montant total de 772 274 euros droits, majorations et intérêts de retard.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " () une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. () ". Il incombe à l'administration d'établir que l'avis de vérification prévu par ces dispositions est parvenu en temps utile au contribuable. En cas de retour à l'expéditeur du pli recommandé contenant cet avis, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçu que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur. Cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve.

4. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a, par courrier en date du 10 octobre 2018, adressé un avis de vérification de comptabilité à " M. le gérant / EURL CFW " au siège de la société requérante, situé 8 avenue Charlemagne à Maisons-Laffitte. Il résulte de mentions précises, claires et concordantes portée sur l'avis de réception que ce pli, présenté le 12 octobre 2018, a été retourné au service portant la mention " Pli avisé - Non réclamé ". Par suite, le moyen tiré de l'absence de notification régulière de vérification de comptabilité préalablement à l'engagement du contrôle, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, n'est, dès lors, pas fondé et doit être écarté.

5. En deuxième lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

6. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle qui ont débuté à sa demande dans les locaux de son conseil, Me Binet, sis au 36 avenue de Wagram à Paris, se sont poursuivis au siège social de la société. La société, qui ne produit aucun commencement de preuve à l'appui de ses allégations en ce sens, n'est dès lors pas fondée à soutenir qu'elle a été privée de la garantie d'un débat oral et contradictoire préalablement à la notification des rectifications litigieuses.

7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () En cas d'application des dispositions de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués ". Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) () / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 () ". Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'une société vérifiée choisit, en vertu du c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, de mettre à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle, l'administration est tenue de préciser, dans sa proposition de rectification, les fichiers utilisés, la nature des traitements qu'elle a effectués sur ces fichiers et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements.

8. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les fichiers des écritures comptables de l'EURL CFW relatifs aux exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ont fait l'objet d'un accusé de réception formalisé le 29 novembre 2018 par le vérificateur et remis à l'EURL CFW contre signature. Il résulte toutefois de l'instruction, en particulier des termes des propositions de rectifications notifiées le 18 décembre 2018 et le 15 mars 2019 à la société, que les omissions de TVA collectée n'ont pas été constatées par le traitement de ces fichiers mais par comparaison des déclarations de la société en matière de TVA et des mentions des actes de ventes de biens immobiliers vendus le 10 juillet 2015, le 10 mars 2016, le 13 avril 2016 et le 27 février 2017. Il résulte également ces termes de ces deux propositions de rectifications que les reprises de TVA et de charges non déductibles sont fondées sur les écritures comptables brutes de la société, pour lesquelles le service vérificateur a constaté que celle-ci n'avait pas produit les pièces justificatives correspondantes. Le contrôle effectué n'a ainsi porté que sur la correspondance des écritures comptables avec les factures et que le service n'a procédé à aucun traitement informatique du fichier des écritures comptables remis par la société. Enfin, il résulte également des termes des deux propositions de rectifications que le rehaussement de bénéfice correspondant à l'avantage consenti par la société à son gérant, qui occupe à titre gracieux une partie du bien détenu par la société au 8 avenue Charlemagne à Maisons-Laffitte et qui constitue, par ailleurs, son siège social, est uniquement fondé sur la comptabilisation de l'avantage ainsi consenti, à laquelle la société avait omis de procéder. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées des article L. 57 et L. 47 A du livre des procédures fiscales n'est pas fondé et doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

S'agissant des rappels de TVA collectée :

Quant au principe de la soumission à la TVA de l'opération réalisé le 10 juillet 2015 :

9. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. / () 2. Sont considérés : / () 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu'ils résultent d'une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l'état neuf : () ". Aux termes du 2° du 5 de l'article 261 de ce code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 5. (Opérations immobilières) : () / 2° Les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans ". Aux termes du 5° bis de l'article 260 du même code : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : 5° bis Les personnes qui réalisent une opération visée au 5 de l'article 261 ; () ". Aux termes de l'article 201 quater de l'annexe II au même code : " L'option prévue au 5° bis de l'article 260 du code général des impôts s'exerce distinctement par immeuble, fraction d'immeuble ou droit immobilier mentionné au 1 du I de 1'article 257 de ce code, relevant d'un même régime au regard des articles 266 et 268 du même code. Il doit être fait mention de cette option dans l'acte constatant la mutation ".

10. D'une part, il résulte de l'instruction, en particulier des mentions non contestées de l'acte de vente du 10 juillet 2015 portant sur la cession à la SASU Icade Promotion d'un ensemble immobilier situé à Sartrouville pour un prix total de 4 014 000 euros TTC, que l'EURL CFW a fait usage de la faculté offerte par le 5° bis de l'article 261 du code général des impôts précité, en déclarant expressément " opter pour la taxe sur la valeur ajoutée, conformément aux dispositions de l'article 260-5 bis du code général des impôts, et ce pour le prix total " et que l'acte de vente mentionne un prix composé de la valeur HT du bien, fixée à 3 345 000 euros et de la TVA y afférente, à hauteur de 669 000 euros. Il s'ensuit, alors même que l'opération a porté sur un bien achevé depuis plus de cinq années à la date de sa revente, que le service a pu estimer à bon droit, en application des dispositions précitées, que cette opération était soumise à la TVA.

Quant à la base taxable retenue par le service

11. Aux termes du 3. de l'article 283 du code général des impôts : " Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ". Toutefois, ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes dans son arrêt du 13 décembre 1989, Genius Holding BV (C-342/87), le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique qu'une taxe indûment facturée puisse être régularisée, sans que cette régularisation ne dépende d'un pouvoir d'appréciation discrétionnaire de l'administration fiscale. La Cour a également dit pour droit, notamment dans son arrêt du 18 juin 2009, Staatssecretaris van Financiën c/ Stadeco BV (C-566/07), que les mesures que les Etats membres ont la faculté d'adopter afin d'assurer l'exacte perception de la taxe et d'éviter la fraude ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs et qu'elles ne peuvent, dès lors, être utilisées de manière telle qu'elles remettraient en cause la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, laquelle constitue un principe fondamental du système de cette taxe. Ce principe ne s'oppose toutefois pas à ce qu'un Etat membre subordonne la correction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée par erreur sur une facture à la condition que l'émetteur de la facture initiale ait envoyé à son destinataire une facture rectifiée ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée si cet émetteur n'a pas éliminé, en temps utile, complètement le risque de pertes de recettes fiscales.

12. En l'espèce, s'il est constant que l'opération réalisée le 10 juillet 2015 relevait, en principe, du régime de TVA sur la marge prévue à l'article 268 du code général des impôts, la société requérante n'établit toutefois nullement avoir entrepris de régulariser sa situation en procédant, en particulier, à l'envoi d'une facture rectificative à la SASU Icade Promotion. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que la base taxable retenue par le service, correspondant à la totalité du prix de vente, conformément aux énonciations de l'acte de vente du 10 juillet 2015, serait erronée.

S'agissant des opérations réalisées le 10 mars 2016, le 13 avril 2016 et le 27 février 2017

13. Il résulte de l'instruction que la société a comptabilisé au titre des deux opérations imposables réalisées en 2016 une TVA collectée à hauteur de 69 694 euros, mais qu'elle n'a déclaré au titre de la même période une TVA collectée qu'à hauteur de 59 405 euros. Il résulte également de l'instruction qu'au titre de l'opération réalisée le 27 février 2017, la société a collectée une somme de 37 310 euros au titre de la TVA, qui n'a pas été déclarée. Dans ces circonstances, et alors qu'elle ne saurait, en tout état de cause, se prévaloir utilement d'une erreur commise par le cabinet d'expert-comptable en charge du dépôt de ses déclarations, la société requérante n'est pas fondée à contester les rappels de TVA correspondants à ces trois opérations.

S'agissant de la taxation de l'acompte versée en 2017 par la société ARDISSA

14. Aux termes du 2 de l'article 269 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur ; / Toutefois, pour les livraisons d'électricité, de gaz, de chaleur, de froid ou de biens similaires donnant lieu à des décomptes ou à des encaissements successifs, l'exigibilité peut, sur option du redevable, intervenir au moment du débit ; elle intervient en tout état de cause dès la perception d'acomptes et à concurrence de leur montant, lorsqu'il en est demandé avant l'intervention du fait générateur ou du débit ; / c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits ". Il résulte du c du 2 de l'article 269 du code général des impôts (CGI), à la lumière de l'interprétation de l'article 65 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, dont il assure la transposition, retenue par la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), notamment dans ses arrêts Firin OOD du 13 mars 2014 (C-107/13) et Kollross et Wirtl du 31 mai 2018 (C-660/16 et C-661/16), que, si le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée et son exigibilité interviennent en principe au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée, la taxe devient toutefois exigible dès l'encaissement, à concurrence du montant encaissé, lorsque des acomptes sont versés avant que la prestation de services ne soit effectuée. Pour que la TVA soit exigible sans que la prestation ait encore été effectuée, il faut, d'une part, que tous les éléments pertinents du fait générateur, c'est-à-dire de la future prestation, soient déjà connus et donc, en particulier, que, au moment du versement de l'acompte, les biens ou les services soient désignés avec précision et, d'autre part, que la réalisation de la prestation de service ne soit pas incertaine.

15. Il résulte de l'instruction que l'EURL CFW a conclu avec la SAS Ardissa le 28 juillet 2017 un contrat d'assistance à maître d'ouvrage par lequel elle s'est engagée à fournir à cette dernière une " mission général de conseil et d'assistance pour la réalisation d'une opération " consistant dans le développement d'une opération de construction à usage principal d'habitation sur un terrain sis à Sartrouville. Dans le détail, les stipulations de cette convention prévoient ainsi que la mission d'assistance à maître d'ouvrage confiée à la société CFW consistait notamment à proposer des programmations alternatives et des " variantes du budget d'opération " ou de son calendrier, à apporter au maître d'ouvrage des conseils pour le choix, la négociation et l'acquisition du terrain, " énoncer et évaluer tout risque identifié sur l'opération ", déposer et modifier les dossiers de demande de permis de construire et de permis de construire modificatif et assurer les " échanges avec les services instructeurs des autorités administratives " et " effectuer les formalités de purge des autorisations ". La nature de cette mission consistait, selon les termes de cette convention produite à l'instance le 18 janvier 2023, en un " contrat de prestation de service exclusif de tout mandat ", la société CFW n'ayant souscrit qu'" une obligation de moyen et non de résultat " dans le cadre d'une mission excluant " toute responsabilité légale telles que celles résultant des articles 1792 et suivants et 2270 du code civil, au titre tant de la conception de l'opération qui relève de la maîtrise d'œuvre que de l'exécution des travaux qui relève de(s) entrepreneur(s) ". La convention signée le 28 juillet 2017 stipule également que la misse confiée à la société CFW débutait " à ce jour, pour s'achever à la première des dates suivantes : / - à la signature par Quartus des actes d'acquisition du terrain ; / - à la notification par Quartus de l'abandon de l'opération ". Il résulte également de ces stipulations que les honoraires de la société CFW ont été fixés au montant de 900 000 euros hors-taxe, soit 1 080 000 euros toutes taxes comprises (TTC), et qu'un acompte d'un montant de 600 000 TTC a été versé à la conclusion du contrat. Ces stipulations prévoient enfin que " l'AMO a consenti à s'associer aux risques inhérents à la non-réalisation de l'opération en subordonnant l'exigibilité des honoraires à la réalisation de l'opération [et] consent ainsi à n'être pas rémunéré pour toutes les missions qu'il aurait accomplies dans l'hypothèse où [le maître de l'ouvrage] ne se porterait pas acquéreur du terrain " et que dans cette dernière circonstance " aucun honoraire ne sera dû à l'AMO [qui] restituera () l'avance " ainsi versée et sur laquelle sont assis les rappels de TVA en litige au titre de l'année 2017.

16. Il résulte ainsi de ces stipulations que, ainsi que le fait valoir l'administration, la prestation au titre de laquelle a été versé l'acompte litigieux du 28 juillet 2017 était, à cette date définie avec précision, et que sa réalisation comportait un caractère certain. Contrairement à ce que soutient la requérante, la réalisation de la prestation n'était ainsi nullement subordonnée à l'obtention du permis de construire par le maître de l'ouvrage. Par ailleurs, la circonstance que le versement de la rémunération du prestataire ait été subordonné à une condition particulière ne confère pas, en l'espèce, à la réalisation de la prestation un caractère incertain, dès lors, en particulier, que les modalités de rémunération définies contractuellement résultent de la volonté, clairement exprimée par la société CFW, de s'associer aux risques d'une telle opération, cette participation aux risques de l'opération devant s'interpréter comme une composante de la prestation elle-même et comme l'un des éléments ayant conduit à déterminer son prix. Il résulte ainsi de l'instruction que la réalisation effective de la prestation d'assistance à maîtrise d'ouvrage, confiée à l'EURL CFW par la convention conclue le 28 juillet 2017, était indépendante de la circonstance que le preneur mène à son terme l'opération immobilière au titre de laquelle elle était conclue. La société requérante n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que la réalisation de la prestation présentait, à la date de l'encaissement de l'acompte litigieux, un caractère incertain.

17. Au demeurant et en tout état de cause, conformément au principe rappelé au point 11 de la présente décision, un tel moyen est sans incidence sur l'obligation de reverser la TVA facturée et collectée, dès lors que la société requérante n'établit pas qu'elle aurait émis, aux fins de régularisation, une facture rectificative ne mentionnant pas la TVA qu'elle soutient avoir collectée à tort.

18. Dans ces conditions, l'EURL CFW n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'était pas redevable de la TVA litigieuse à la date de l'encaissement de l'acompte versée par la société Ardrissa et figurant sur la facture émise le 28 juillet 2017.

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés

19. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ". Lorsqu'une entreprise, après avoir régulièrement inscrit à son actif un bien, le met à la disposition d'un dirigeant, d'un membre du personnel ou d'un tiers, et qu'elle ne perçoit pas de loyer, ou qu'elle ne perçoit qu'un loyer inférieur à la valeur locative du bien, le montant du loyer non perçu par elle doit être réintégré dans ses bénéfices, à moins qu'il constitue une rémunération indirecte consentie sous la forme d'un avantage en nature et que celui-ci satisfasse aux conditions de forme et de fond posées au 5 de l'article 39 du code.

20. D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration a déduit de la base imposable à l'impôt sur les société les montants rappelés au titre de la TVA en application du mécanisme dit de la " cascade " prévu par les dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. Par suite, aucune rectification au titre de l'impôt sur les sociétés ne résulte de l'application d'un tel mécanisme et le moyen soulevé à ce titre par la société ne peut qu'être écarté.

21. D'autre part, il est constant que l'EURL CFW est propriétaire d'une maison de 380 m² située à Maisons-Laffitte au 6 de l'avenue de Charlemagne, inscrite à l'actif de son bilan pour un montant de 1 287 657 euros. Il résulte de l'instruction que pour déterminer la valeur locative du bien litigieux, le service a procédé à une comparaison avec d'autres biens comparables dont il a relevé les caractéristiques et le montant du loyer sur quatre annonces publiées, selon les termes de la proposition de rectification du 15 mars 2019, sur les sites internet Le bon coin et PAP, qui mentionnaient un loyer mensuel compris entre 4 000 et 4 500 euros pour des maisons occupées à titre de résidence principale, d'une superficie comprise entre 206 et 223 m², soit 20,54 euros mensuels par mètre carré. L'administration fait, en outre, valoir, en défense et sans être contestée sur ce point, que le prix moyen observé " à ce jour " sur le site " Lacoteimmo.com " pour la location de maison d'habitation dans le quartier Charlemagne de Maisons-Laffitte s'élève en moyenne à 22 euros mensuels par mètre carré, et qu'ainsi la valeur retenue par le service est particulièrement favorable au contribuable. Si la société requérante soutient que, compte tenu de ses spécificités, la valeur locative mensuelle du bien litigieux ne saurait être fixée à un montant supérieur à 6 euros mensuels par mètre carré, elle n'apporte toutefois à l'appui de sa contestation aucun argument précis susceptible d'expliquer une telle différence entre les prix relevés par le service pour des biens comparables et le prix ainsi proposé. Par suite, c'est donc à bon droit que les loyers attendus auxquels l'EURL CFW a choisi de renoncer ont été réintégrés, à hauteur du montant de 4 203,95 euros mensuels, soit 11,84 euros par mètre carré, dans ses résultats imposables pour les exercices clos en 2016 et 2017.

En ce qui concerne les pénalités

22. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

23. En l'espèce, eu égard à l'importance et au caractère répété des omissions déclaratives de la société, qui a notamment, facturée de manière régulière la TVA sans procéder à son reversement au profit du Trésor, et a minoré ses recettes en ne comptabilisant pas l'avantage en nature consenti à son gérant, c'est à bon droit que l'administration a fait application de la pénalité de 40% prévue par les dispositions précitées.

24. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de l'EURL CFW aux fins de décharge des impositions en litige doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais d'instance présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur les conclusions de la requête n°2105369

25. M. C a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, à l'issue duquel le service lui a notifié, par deux propositions de rectification datées du 18 décembre 2018 et du 15 mars 2019, faisant application de la procédure contradictoire, des suppléments d'impôts sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des rappels de prélèvements sociaux au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour un montant total de 206 072 euros, mis en recouvrement le 30 juin 2020. Sa réclamation contentieuse du 17 août 2020 ayant été rejetée par une décision du 26 avril 2021, M. C demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge.

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

26. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation [] ". Il incombe à l'administration d'établir que la proposition de rectification prévue par ces dispositions a été régulièrement notifiée au contribuable. En cas de retour à l'expéditeur du pli recommandé contenant cette proposition, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçu que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur. Cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière, le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposé par voie de duplication la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis.

27. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le pli recommandé contenant la proposition de rectification du 18 décembre 2020, adressé au domicile de M. C, a été distribué contre signature le 26 décembre 2018. Par suite, le moyen tiré de ce que cette proposition de rectification n'aurait pas été régulièrement notifiée, et n'aurait pas, par conséquent, interrompu le délai de prescription concernant les impositions dues au titre de l'année 2015, manque en fait et doit être écarté.

28. En deuxième lieu, l'irrégularité de la procédure suivie à l'encontre d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés, à la supposer même établie, est, par elle-même, sans influence sur l'imposition du dirigeant ou de l'associé de cette société à l'impôt sur le revenu. Par suite et en tout état de cause, les moyens tirés par M. C de ce que la procédure suivie à l'encontre de l'EURL CFW serait irrégulière, doivent être écartés comme inopérants.

29. Par ailleurs et pour les mêmes motifs, la circonstance que les revenus imposés entre ses mains au titre de l'année 2015 n'auraient pas été mentionnés dans la proposition de rectification adressée à la société est également sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à l'encontre de M. C. Il s'ensuit également que le requérant n'est pas fondé à soutenir que le service ne pouvait imposer entre ses mains les sommes comptabilisées, au titre de sa rémunération, par la société CFW au cours de l'année 2017.

30. En dernier lieu, les rehaussements notifiés au requérant ayant été établis à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration n'était pas tenue d'engager avec lui un débat oral et contradictoire. Dès lors, le moyen tiré de ce que M. D aurait été privé de cette garantie s'agissant des revenus imposés entre ses mains au titre de l'année 2015 est inopérant et doit être écarté. Au demeurant et en tout état de cause, il résulte de l'instruction, en particulier des termes mêmes de la proposition de rectification du 18 décembre 2018 que M. C a lui-même mentionné dans sa déclaration des revenus de l'année 2015 avoir perçu la somme de 320 000 euros au titre des rémunérations imposables dans la catégorie des traitements et salaires et que le service de contrôle n'a dès lors procédé à aucune " reconstitution de rémunération " mais s'est borné à corroborer ses propres déclarations par rapprochement avec les éléments issus de la vérification de comptabilité conduite à l'encontre de la société.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

S'agissant de l'avantage occulte résultant de la mise à disposition d'un bien immobilier

31. Aux termes du c de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c) Les rémunérations et avantages occultes () ".

32. Il résulte de l'instruction que M. C occupe à titre de résidence principale depuis le 16 mars 2016 une maison située au 6 avenue Charlemagne à Maisons-Laffitte, d'une superficie de 380 m², inscrite au bilan de l'EURL CFW depuis le 27 novembre 2015, et qui constitue également le siège social de cette société. Pour imposer entre les mains de M. C l'avantage correspondant à la mise à disposition, à titre gratuit, de ce bien, le service a, d'une part, déduit de la surface habitable les 25 m2 occupés par la société, et fixé sa valeur locative réelle à la somme de 4 203,95 euros par mois, soit 11,84 euros par mètre carré.

33. D'une part, il est constant que cet avantage, qui n'a pas été comptabilisé par la société et n'a pas été déclaré par le requérant au titre de l'impôt sur le revenu, présente un caractère occulte et était imposable sur le fondement des dispositions précitées du c) de l'article 111.

34. D'autre part, pour les mêmes motifs que ceux qui ont été exposés au point 21 de la présente décision, M. C n'est pas fondé à soutenir que le service aurait surestimé la valeur de l'avantage correspondant à la mise à disposition du bien litigieux.

En ce qui concerne les traitements et salaires de l'année 2017

35. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ". Aux termes de l'article 13 du même code : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. () ". L'article 62 de ce code dispose : " Les traitements () et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB ; () / Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. ". Il résulte des dispositions combinées des articles 12, 13 et 62 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des rémunérations de gérants majoritaires sont celles qui sont mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant ou un compte de charges à payer ouvert dans les écritures de la société qui l'emploie, dès lors, dans ces deux derniers cas, que le créancier de la somme est un dirigeant de la société ayant déterminé la décision d'inscrire dans les comptes sociaux la somme qui lui est due et que le retrait effectif de la somme au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition n'est pas rendu impossible, en fait ou en droit, par des circonstances telles que, notamment, la situation de trésorerie de la société, les circonstances matérielles du retrait ou les modalités de détermination du montant exact de la somme susceptible d'être retirée.

36. Il résulte de l'instruction que l'EURL CFW dont M. C est le gérant et associé unique a comptabilisé, au cours de l'année 2017, par onze débits du compte " 64115 - salaire gérance " libellés " salaires gérance ", crédités les mêmes jours sur le compte 512000 sous le libellé " CGD compte courant 01016 " la somme totale de 70 336,90 euros. M. C, qui se borne à soutenir qu'il n'a pas perçu ces sommes au cours de l'année 2017 sans contester la réalité des inscriptions en comptabilité ni leur caractère imposable, c'est dès lors à bon droit que le service a estimé qu'elles étaient imposables, entre ses mains, dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2017.

37. Enfin, pour les mêmes motifs que ceux qui ont été exposés aux points 9 à 21 du présent jugement, M. C n'est pas fondé à soutenir que les rehaussements de bénéfice notifiés à l'EURL CFW ne seraient pas fondés, et qu'ils ne pouvaient, par suite, être imposés entre ses mains au titre des revenus distribués.

En ce qui concerne les pénalités

38. En l'espèce, en relevant l'importance des omissions déclaratives et en faisant valoir que M. C, associé unique et gérant de l'EURL CFW ne pouvait ignorer le montant des rémunérations qui lui ont été versées, qui représentent en moyenne 94 % de son revenu imposable au titre de ces trois années, ni le caractère anormal de la mise à sa disposition, à titre de gratuit, du bien dont cette société est propriétaire à Maisons-Laffitte, l'administration apporte la preuve de l'intention du requérant d'éluder l'impôt et a pu, à bon droit, faire application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts.

39. Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de l'EURL CFW et de M. C sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'EURL CFW, à M. A C et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines.

Délibéré après l'audience du 14 février 2023, à laquelle siégeaient :

M. Delage, président,

Mme Winkopp-Toch, première conseillère,

M. Thivolle, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mars 2023.

Le rapporteur,

Signé

G. B

Le président,

Signé

Ph. Delage La greffière,

Signé

V. Retby

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°s 2103394-2105369