Tribunal Administratif de VERSAILLES — Décision N° TA78-2104208

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 19 mai 2021 et 23 novembre 2022, M. B A, représenté par Me Belliart, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que le vérificateur s'est servi des éléments recueillis lors de la vérification de comptabilité de la société civile immobilière (SCI) FTJ, qui n'a donné lieu à aucune rectification, pour procéder aux rectifications en litige ; le contrôle sur pièces de l'associé de la SCI, société de personnes, se confond avec le contrôle sur place de cette dernière et n'a aucune autonomie par rapport à celui-ci, de sorte que le vérificateur aurait dû reprendre ce contrôle en revenant sur l'avis d'absence de rectifications concernant la SCI en lui substituant une proposition de rectification ouvrant à la société toutes les garanties liées au contrôle sur place, au lieu d'adresser une proposition de rectification à l'un des associés ; le service a ainsi commis un détournement de procédure privant le contribuable des garanties propres à la vérification de comptabilité ;

- l'abus de droit au sens des dispositions de l'article 64 du livre des procédures fiscales, n'est pas caractérisé ; en particulier, si la conclusion d'un bail entre la SCI FTJ et lui-même était maladroite et inutile, elle ne révèle cependant pas une volonté de fraude ; en outre, la SCI FTJ s'est comportée à son égard comme elle l'aurait fait avec des tiers ;

- la majoration de 40% pour manquement délibéré appliquée aux autres rectifications que celle liée au rejet des déficits fonciers de la SCI FTJ, n'est pas justifiée.

Par un mémoire en défense enregistré le 22 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mathé, rapporteure,

- et les conclusions de M. Armand, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2014 et 2015. Par un courrier daté du 18 août 2017 et resté sans réponse, le vérificateur lui a transmis une demande de renseignements et de justifications concernant les revenus fonciers et les pensions alimentaires déclarés. Par une proposition de rectification du 11 décembre 2017, le vérificateur l'a informé qu'il envisageait de mettre à sa charge, au titre des années 2014 et 2015, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales, assorties d'intérêts de retard, de la majoration de 80% prévue par les dispositions du b de l'article 1729 du code général des impôts pour les rehaussements liés au rejet des déficits fonciers issus de la société civile immobilière (SCI) FTJ, ainsi que d'une majoration de 40% prévue par celles du c du même article pour les autres rehaussements. Par un courrier du 4 janvier 2018, le vérificateur l'a informé de l'envoi d'une proposition de rectification non retirée par ses soins et l'a invité à contacter le service. Le 30 septembre 2018, la somme de 597 385 euros a été mise en recouvrement. Par une décision du 12 juin 2020, le service a partiellement fait droit à la première réclamation présentée le 5 décembre 2019 par M. A, laissant à sa charge la somme totale de 530 234 euros. Par une décision du 22 mars 2021, il a rejeté la seconde réclamation présentée le 20 août 2020. Par sa requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge partielle des impositions laissées à sa charge.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. " Aux termes de l'article L. 47 de ce livre : " () une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. () " Aux termes de l'article L. 53 du même livre : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. () " Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 () ".

3. Il résulte de l'instruction que la SCI FTJ, dont M. A est le gérant et associé à hauteur de 90%, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2014 et 2015. Au cours de ce contrôle, le vérificateur a constaté l'existence d'un contrat de location conclu le 29 septembre 2014 entre la SCI FTJ, propriétaire du bien immobilier sis 10, rue des Patenottes à Etiolles (Essonne), et M. A, que les travaux effectués sur ce bien, dont les dépenses ont été déduites des résultats de cette société, entraient bien dans la catégorie des travaux déductibles de l'article 31 du code général des impôts, et que les montants déclarés correspondaient bien à ceux réellement exposés. Le vérificateur n'a ainsi procédé à aucune modification des revenus fonciers déclarés par la société et du report de la quote-part des résultats à ses associés, comme cela a été formalisé par un courrier du 28 juin 2017 adressé à son représentant légal. La seule circonstance que le vérificateur se soit notamment appuyé sur des éléments, notamment le contrat de location signé le 29 septembre 2014, recueillis lors de la vérification de comptabilité initiée à l'encontre la SCI FTJ, pour laquelle il n'est fait état d'aucune irrégularité dès lors qu'elle n'a abouti à aucune rectification des résultats de la société, pour caractériser un abus de droit par M. A, et non pour remettre en cause, en tant que tels, les déficits déclarés, en raison de la réalité et du montant des travaux effectués, ne constitue pas un détournement de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de M. A, qui correspond un simple contrôle sur pièces et non à une extension de la vérification de comptabilité initiée à l'encontre de la SCI FTJ, ainsi que semble le soutenir le requérant.

Sur le bien-fondé des impositions :

4. Aux termes de l'article 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

5. Aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. " Il résulte de ces dispositions que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu et qu'ainsi, par dérogation aux dispositions de l'article 156 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition litigieuses, les charges afférentes à ces logements ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu net global imposable du propriétaire.

6. Il résulte des mentions non contestées de la proposition de rectification en date du 11 décembre 2017, et de la décision datée du 22 mars 2021 rejetant la réclamation, que M. A est dirigeant et associé à hauteur de 90% de la SCI FTJ, les 10% restants appartenant pour moitié à ses deux fils. Il résulte en outre des mentions non contestées de ces documents que la SCI FTJ est propriétaire du bien immobilier sis 10, rue des Patenottes à Etiolles, qu'elle a acquis trois mois après sa création en date du 1er juin 2014, avant de conclure, dès le 29 septembre 2014, un contrat de location avec M. A, et n'a acquis, depuis lors, aucun autre bien immobilier. Dans ces conditions, et ainsi que le fait valoir l'administration fiscale, la création de la SCI FTJ a pour seule finalité et unique activité, l'acquisition et la gestion du bien immobilier sis 10 rue des Patenottes à Etiolles, qui constitue la résidence principale de M. A. Ainsi, M. A a créé les conditions lui permettant d'imputer sur son revenu global, en dépit des prévisions du II de l'article 15 du code général des impôts et à hauteur de ses droits dans la SCI FTJ, des charges liées aux travaux engagés dans ce bien immobilier, qui s'élèvent à des montants de 65 680 euros en 2014 et de 136 278 euros en 2015, soit un montant total de 201 958 euros sur les deux années, ce qui représente environ 30% du prix d'achat du bien. Par ailleurs, le requérant ne conteste pas non plus que la société a été créée avec un capital de 1 000 euros, ce qui induit que les opérations réalisées par celle-ci ne peuvent pas être autofinancés par la structure juridique elle-même, mais par les apports en capitaux des associés. Dans ces circonstances, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que la création de la SCI FTJ et son interposition dans la gestion de la maison d'habitation située à Etiolles, répondait à un motif exclusivement fiscal, les considérations relatives à l'inopportunité d'instaurer un bail et à l'absence de volonté de fraude alléguées par le requérant étant dépourvues de toute consistance.

7. Il ressort des travaux préparatoires de l'article 11 de la loi du 23 décembre 1964 de finances pour 1965 d'où sont issues les dispositions précitées du II de l'article 15 du code général des impôts que l'objectif poursuivi par le législateur était, d'une part, de simplifier le régime fiscal des propriétaires occupants compte tenu des difficultés qui s'attachent à l'évaluation des loyers implicites qu'ils se versent à eux-mêmes et, d'autre part, de faire obstacle à la déduction du revenu imposable de déficits fonciers susceptibles, dans cette hypothèse, de résulter de la surévaluation des charges et de la sous-évaluation des revenus.

8. M. A a entendu bénéficier d'une application littérale de la condition de réserve de jouissance, énoncée au II de l'article 15 du code général des impôts, qu'il a estimée n'être pas remplie du fait de l'interposition de la SCI FTJ. Or il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit, que M. A détenait 90 % des parts de cette société et que les 10 % restants appartenaient à ses deux fils. En outre, il résulte de l'instruction que cette société ne s'est pas comportée avec lui comme avec un tiers. Dans ces conditions, M. A ayant disposé du bien comme s'il en était le propriétaire occupant et s'étant ainsi placé dans une situation offrant les possibilités de sous-estimation des résultats fonciers que le législateur a entendu combattre, cette application littérale allait, comme le soutient l'administration fiscale, à l'encontre des objectifs poursuivis par les auteurs des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts.

9. Il résulte de ce qui précède que l'abus de droit étant caractérisé, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré les déficits indûment déduits au titre de l'activité de la SCI FTJ, dans les revenus imposables de M. A des années 2014 et 2015.

Sur les pénalités :

10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

11. D'une part, le requérant ne conteste pas la remise en cause du bénéfice d'une demi-part liée au rattachement à tort d'un de ses fils à son foyer fiscal au titre de l'année 2015. Il ne conteste pas non plus la réintégration, dans son revenu global, de la somme de 495 000 euros imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2014, qui correspond à la différence entre, d'une part, le montant de 1 318 959 euros qu'il a déclaré avoir perçu du fait de sa profession d'avocat en activité libérale et, d'autre part, celui de 1 813 959 euros mentionné au bilan de son activité libérale adhérente d'un centre de gestion agréé. Il ne conteste pas davantage la réintégration, dans son revenu global, des sommes de 44 306 euros, de 1 904 euros et de 12 104 euros imposables dans la catégorie des revenus fonciers au titre de l'année 2014, qui correspondent au montant des revenus fonciers qu'il aurait dû déclarer à raison des revenus locatifs des SCI Cekatrache, AJ2C et JCB, dont il est associé à hauteur de 50%, alors qu'il n'avait déclaré aucun revenu issu de leurs activités, ni, après dégrèvement partiel qu'il a obtenu le 12 juin 2020, des sommes de 4 992 euros et de 7 296 euros imposables dans la catégorie des revenus fonciers respectivement au titre des années 2014 et 2015, liées aux revenus locatifs tirés de son bien immobilier situé à Talence (Gironde). Le requérant ne conteste pas davantage la remise en cause du montant des pensions alimentaires demeurant injustifiées après la décision d'admission partielle de sa réclamation du 12 juin 2020, qui est de 3 750 euros au titre de l'année 2014 et de 6 610 euros au titre de l'année 2015. Par suite, l'insuffisance des revenus portés par M. A dans ses déclarations de revenus au titre des années 2014 et 2015 est établie.

12. D'autre part, l'administration fiscale fait valoir que ces manquements déclaratifs, qui ont été commis, à tout le moins, pendant les deux années consécutives en litige, présentent un caractère répétitif, et portent en outre sur des sommes importantes. Elle fait également valoir que M. A, qui détient 50% des parts dans chacune des SCI dont il était en outre le gérant dès leur création, ne pouvait ignorer la nature imposable des revenus fonciers, ni l'obligation pour les associés des SCI de déclarer de tels revenus suivant leur quote-part dans les résultats de celles-ci, qu'il était informé des règles fiscales en matière de déduction de pensions alimentaires, et en particulier de la nécessité de conserver les pièces justificatives attestant de la réalité des montants déclarés dès lors qu'il avait fait l'objet de plusieurs contrôles sur ce point notamment au titre des années 2011 et 2012, qu'il ne saurait ainsi, et en tout état de cause, se prévaloir d'un " dilettantisme fiscal ", qu'il ne pouvait ignorer le montant des sommes perçues compte tenu de son activité professionnelle et qu'il est peu crédible qu'il ait commis une simple erreur consistant à avoir inversé deux chiffres lors de sa déclaration de revenus dès lors qu'il est manifeste qu'il tente par tout moyen d'atténuer sa charge fiscale. Dans les circonstances particulières de l'espèce, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant la mauvaise foi de M. A. Par suite, elle a, à bon droit, appliqué la majoration de 40% aux sommes réintégrées dans le revenu imposable de M. A, résultant des rectifications autres que celles consécutives à la caractérisation de l'abus de droit.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015. Il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines.

Délibéré après l'audience du 11 mai 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Ouardes, président,

- M. de Miguel, premier conseiller,

- Mme Mathé, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mai 2023.

La rapporteure,

signé

C. MathéLe président,

signé

P. OuardesLa greffière,

signé

C. Benoit-Lamaitrie

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.