Tribunal Administratif de VERSAILLES — Décision N° TA78-2110116

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 22 novembre 2021, M. et Mme A et C B, représentés par Me Guidet, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités qui les assortissent ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification est dépourvue de motivation ;

- les pénalités non déductibles, les charges de participation des employeurs à l'effort de construction, les charges comptabilisées deux fois et la TVA afférente à ces charges, qui ont été déduites du résultat imposable de la SASU Lux Sécurité Privée puis réintégrées par l'administration fiscale, ne constituent pas un revenu distribué pour M. B ;

- la fictivité des factures des apporteurs d'affaires n'est pas caractérisée ;

- les virements bancaires effectués en sa faveur par la SASU Lux Sécurité Privée ne constituent pas des revenus distribués à M. B, mais correspondent à des remboursements de frais ;

- l'avantage en nature pour l'utilisation d'un véhicule de fonction n'est pas établi ;

- les revenus fonciers n'ont pas été imposés à concurrence des bons montants.

Par un mémoire en défense, enregistré le 1er juin 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés, et demande une substitution de base légale afin que les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts soient substituées à celles du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts fondant les impositions relatives aux revenus distribués concernant les amendes et pénalités non déductibles, les charges de participation des employeurs à l'effort de construction non justifiées et les charges comptabilisées une deuxième fois ainsi que les revenus distribués concernant les factures fictives d'apporteurs d'affaires.

Par une ordonnance du 13 juin 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 12 août 2022 à 13 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Caron, première conseillère,

- et les conclusions de Mme Amar-Cid, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite de la vérification de comptabilité de la SASU Lux Sécurité Privée, dont M. B est le président et l'unique associé, M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2015 et 2016, au terme duquel les intéressés se sont vus notifier une proposition de rectification en date du 31 juillet 2018, à raison de revenus regardés comme distribués à M. B par la SASU Lux Sécurité Privée et de revenus fonciers. Les rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2018. Leur réclamation ayant été rejetée par une décision du 16 septembre 2021, M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales ainsi mises à leur charge ainsi que des pénalités qui les assortissent.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Conformément à l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ()". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 31 juillet 2018 renvoie, s'agissant des motifs et des modalités de détermination de ces rectifications, à une annexe A, qui y était jointe et qui reproduisait des extraits de la proposition de rectification adressée à la SASU Lux Sécurité Privée. Alors même que ce renvoi est entaché d'une erreur de plume dès lors qu'il ne vise que le paragraphe VII-2-b au lieu des paragraphes VII-2-b, c, f, g, h et j qui figuraient dans cette annexe et qui étaient tous utiles, les requérants se sont néanmoins vus personnellement communiquer, via cette proposition de rectification et son annexe, l'ensemble des informations exigées par les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, à savoir les impôts et la catégorie de revenus concernés, les motifs, le montant et le mode de calcul des rehaussements envisagés, leur fondement légal ainsi que les années d'imposition visées, de sorte qu'ils ont été mis à même de discuter utilement le bien-fondé des rectifications litigieuses. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

Sur la charge de la preuve :

4. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ".

5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 31 juillet 2018 adressée à M. et Mme B par courrier recommandé a fait l'objet d'une présentation à l'adresse des requérants le 2 août 2018. Ce courrier a ensuite été retourné à l'administration fiscale le 18 août 2018 avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Aucune observation n'ayant été présentée par M. et Mme B suite à la présentation de cette proposition de rectification, ils supportent la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires mises à leur charge.

Sur le bienfondé de l'imposition :

En ce qui concerne les revenus distribués :

6. D'une part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés () et non prélevées sur les bénéfices ".

7. D'autre part, aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". Il résulte de ces dernières dispositions que l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire.

S'agissant des amendes et pénalités non déductibles, des charges de participation des employeurs à l'effort de construction non justifiées et des charges comptabilisées deux fois :

8. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré aux résultats imposables de la SASU Lux Sécurité Privée, au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016, les amendes et pénalités non déductibles que cette société avait à tort imputées sur ses résultats, des charges de participation des employeurs à l'effort de construction non justifiées, des charges comptabilisées faisant double emploi avec des charges de prestations de service déjà déduites, ainsi que la TVA afférente aux charges comptabilisées deux fois. Toutefois, il ne résulte d'aucun élément du dossier que ces sommes auraient été mises à la disposition de M. B, la circonstance que ce dernier soit le maître de l'affaire étant, à cet égard, sans incidence dans le cadre posé par les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par suite, c'est à tort que le service a considéré que ces charges et que la TVA y afférente constituaient des revenus distribués au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, réputés appréhendés par M. B en tant que seul maître de l'affaire de la SASU Lux Sécurité Privée.

9. Dans son mémoire en défense, l'administration, qui est en droit à tout moment de la procédure, de donner à des impositions contestées une nouvelle base légale qui les justifie dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande à ce que ces revenus de capitaux mobiliers soient imposés sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Elle soutient que la SASU Lux Sécurité Privée, qui a supporté les sommes litigieuses, n'a pas inscrit dans sa comptabilité de manière explicite les avantages correspondants qu'elle a alloués, qui présentent par conséquent un caractère occulte.

10. D'une part, s'il est constant que la SASU Lux Sécurité Privée ne pouvait déduire de son résultat les diverses amendes fiscales, sociales ou contraventions au code de la route qu'elle a dû régler, ces sommes ne peuvent être regardées comme des distributions occultes au sens du c de l'article 111, dès lors notamment qu'il ne résulte pas de l'instruction, et qu'il n'est pas même allégué, que leur inscription en comptabilité ne correspondrait pas à la réalité de l'opération en cause. Il n'y a donc pas lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée en défense. Dès lors, les requérants sont fondés à demander la décharge des impositions supplémentaires établies à raison de ces sommes.

11. D'autre part, s'agissant des charges que la SASU Lux Sécurité Privée a comptabilisées en 2015 au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction, l'administration les a réintégrées à son résultat imposable au motif qu'elles étaient injustifiées, dès lors que la société n'entrait pas dans le champ de ce dispositif eu égard à son effectif en 2015. Or, la seule circonstance que ces sommes ont été réintégrées au résultat imposable de la SASU Lux Sécurité Privée en tant que charges injustifiées ne suffit pas à établir l'existence d'une distribution occulte. Ces sommes ne peuvent donc être imposées en tant que rémunérations occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. La demande de substitution de base légale présentée par l'administration ne peut ainsi être accueillie. Par suite, les requérants sont fondés à demander la décharge des impositions supplémentaires établies à raison de ces sommes.

12. Enfin, s'agissant des charges que le service a réintégrées au résultat de la SASU Lux Sécurité Privée comme n'étant pas justifiées au motif qu'elles correspondaient à une facture établie en doublon d'une facture déjà comptabilisée, il résulte effectivement de l'annexe jointe à la proposition de rectification que les deux factures en doublon ont donné lieu à un règlement par virement. La facture constitutive d'un doublon doit ainsi être regardée comme un avantage octroyé à un tiers sans contrepartie et qui n'est pas comptabilisé comme tel en comptabilité. Les requérants ne contestant aucunement la qualité de maître de l'affaire de M. B, ce dernier doit être regardé comme bénéficiaire des sommes en cause. Il y a donc lieu de regarder la somme afférente à cette facture comme constitutive d'une rémunération occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts et, par suite, de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée en défense, qui ne prive les requérants d'aucune garantie.

S'agissant des factures fictives d'apporteurs d'affaires :

13. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré aux résultats imposables de la SASU Lux Sécurité Privée, au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016, des charges relatives à des prestations d'apporteurs d'affaires que cette société avait déduites à partir des factures émanant des sociétés ACN consulting, Nkom Conseil, NB sécurité privé et Tinny Box Prod, ainsi que la TVA grevant ces prestations. Le service a considéré que la réalité des prestations d'apporteurs d'affaires facturées par ces sociétés n'était pas justifiée, en relevant, d'une part, que tous les clients de la SASU Lux Sécurité Privée étaient déjà clients de la société Velux sécurité privée, ayant M. B pour unique associé et gérant, qui a fait l'objet d'une procédure de liquidation judiciaire ouverte par jugement du 2 septembre 2015, et que d'autre part, la SASU Lux Sécurité Privée n'avait pas été en mesure, au cours des opérations de contrôle, d'indiquer le nom des clients qui auraient été apportés par les sociétés ACN consulting, Nkom conseil, NB sécurité privé et Tinny box prod, ou de justifier de contrats signés avec ces sociétés, à l'exception du client Intersport pour lequel a seulement été produite la copie d'un contrat incomplet signé avec la société ACN consulting.

14. Si les requérants contestent le caractère fictif de ces prestations, ils ne remettent en cause aucun des éléments relevés par l'administration et se bornent à soutenir, alors que la charge de la preuve leur incombe, que M. B entretient des relations d'affaires de longue date avec ces sociétés, sans produire aucun justificatif. Par suite, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la demande de substitution de base légale présentée par l'administration, le moyen tiré du caractère non-fictif des factures litigieuses doit être écarté.

S'agissant des virements bancaires injustifiés en faveur de M. B :

15. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a relevé qu'outre ses rémunérations mensuelles, la SASU Lux Sécurité Privée avait versé à M. B, au cours de l'année 2016, des sommes d'un montant total de 16 036,94 euros. Ces sommes ont été regardées comme des revenus distribués au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, appréhendés par M. B, et imposées au nom de M. et Mme B au titre de l'année 2016 à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux contributions sociales.

16. Si M. et Mme B soutiennent que ces sommes ne constituent pas des revenus distribués imposables mais des remboursements de frais, ils ne produisent aucun élément permettant d'en justifier. Par suite, le moyen doit être écarté.

S'agissant de la mise à disposition d'un véhicule de tourisme :

17. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a relevé que la SASU Lux Sécurité Privée avait mis à la disposition de M. B un véhicule de tourisme pris en location en 2015 et 2016, et a estimé que 40 % du montant des loyers de ce véhicule devaient être regardés comme des avantages en nature au profit de M. B. Ces avantages en nature n'ayant pas été inscrits par la SASU Lux Sécurité Privée de manière explicite dans sa comptabilité, M. B a été regardé comme ayant ainsi, en sa qualité de maître de l'affaire, bénéficié d'un avantage occulte imposable sur le fondement des dispositions de l'article 111-c du code général des impôts, au titre des années 2015 et 2016, à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux contributions sociales.

18. En se bornant à contester l'utilisation privative de ce véhicule, sans produire aucun justificatif, les requérants n'apportent pas la preuve qui leur incombe du caractère exagéré de cette rectification. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort qu'ils ont été assujettis à l'impôt sur le revenu pour cet avantage occulte.

En ce qui concerne les revenus fonciers :

19. Il résulte de l'instruction que la SCI CHMI, dont M. et Mme B sont les seuls associés, est propriétaire d'un local qu'elle a donné à bail, au cours des années 2015 et 2016, à la SASU Lux Sécurité Privée. Les requérants ont fait l'objet d'une imposition supplémentaire fondée sur la différence constatée entre le montant des revenus fonciers déclarés au titre des loyers perçus par la SCI CHMI, et les règlements effectués par la SASU Lux Sécurité privée au titre de ces loyers.

20. Si les requérants soutiennent que les revenus fonciers sont imposables à hauteur de la somme de 7 602 euros au titre de l'année 2015, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a imposé les requérants à concurrence de ce montant. Par ailleurs, s'ils estiment que le montant de la rectification établie pour l'année 2016 est excessif dans la mesure où il est calculé sur la base de règlements qui sont supérieurs à 12 fois le montant du loyer mensuel dû par la SASU Lux Sécurité Privée, ils n'indiquent pas à quoi correspondraient ces règlements et n'établissent pas, alors que la charge de la preuve leur incombe, que ces règlements ne présenteraient pas la nature de revenus imposables dans la catégorie des revenus fonciers. C'est donc à bon droit que M. et Mme B ont été imposés dans la catégorie des revenus fonciers pour les sommes perçues au cours des années 2015 et 2016 à concurrence des montants respectifs de 7 602 euros et de 13 304 euros.

21. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes établies au titre des années 2015 et 2016 sur les revenus regardés comme distribués à M. B au titre des amendes et pénalités non déductibles et des charges de participation des employeurs à l'effort de construction non justifiées.

Sur les frais liés au litige :

22. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme que demandent M. et Mme B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes établies au titre des années 2015 et 2016 sur les revenus regardés comme distribués à M. B au titre des amendes et pénalités non déductibles et des charges de participation des employeurs à l'effort de construction non justifiées.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et C B, et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 23 janvier 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Boukheloua, présidente,

Mme Caron, première conseillère,

M. Maljevic, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 février 2024.

La rapporteure,

signé

V. Caron

La présidente,

signé

N. Boukheloua

La greffière,

signé

B. Bartyzel

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.