Tribunal Administratif de VERSAILLES — Décision N° TA78-2205023

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 29 juin 2022 et 19 mars 2024, M. D A et Mme B C, représentés par Me Crochet, demandent au tribunal :

1°) de leur octroyer un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire d'un montant de 597 193 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat, la somme totale de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du Code de justice administrative.

Ils soutiennent qu'ils peuvent prétendre au bénéfice du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire, en application des dispositions du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 dès lors qu'ils ont bénéficié d'un surcroît d'activité au cours de l'année 2018.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 décembre 2022 et 7 juin 2024, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.

Il soutient que le moyen soulevé par M. A et Mme C n'est pas fondé.

Un mémoire non communiqué, présenté pour M. A et Mme C, a été enregistré le 16 juin 2024.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Ghiandoni,

- les conclusions de Mme Mathé, rapporteure publique,

- et les observations de Me Crochet, représentant M. A et Mme C.

Considérant ce qui suit :

1. M. A et Mme C, qui exercent l'activité de greffiers de tribunal de commerce au sein de la SCP C, A et Gautron, ont souscrit une déclaration de revenus au titre de l'année 2018 faisant mention d'un bénéfice non commercial de 3 853 212 euros. L'administration leur a fait bénéficier d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement à hauteur de 1 073 834 euros et a mis à leur charge une cotisation d'impôt sur le revenu d'un montant de 573 585 euros. Estimant pouvoir bénéficier du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire (CIMR) d'un montant de 597 183 euros au titre de l'année 2019, M. A et Mme C ont introduit une réclamation préalable le 12 avril 2021, rejetée par l'administration par une décision du 29 avril 2022. Par les écritures visées ci-dessus, M. A et Mme C demande au tribunal de leur octroyer un crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire d'un montant de 597 183 euros.

2. En premier lieu, l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

3. Aux termes du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 :

" A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. () E. - 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 ".

4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité.

5. En se bornant à faire valoir que le décret n° 2017-1094 du 12 juin 2017, entré en vigueur le 1er août 2017, imposait aux personnes morales immatriculées avant le 1er août 2017 au registre du commerce et des sociétés de procéder au dépôt du document relatif aux bénéficiaires effectifs au plus tard le 1er avril 2018 et que les personnes morales concernées ont pour la plupart régularisé leur situation dans les mois précédant l'expiration du délai, et à établir, par les relevés d'extraction de facturation, que les recettes perçues à raison des actes réalisés au titre des déclarations de bénéficiaires effectifs se sont effectivement révélées très supérieures en 2018, par rapport aux montants constatés en 2017 et 2019, et en l'absence de tout document concret permettant d'analyser l'activité globale de chacun des titulaires de bénéfices dans l'ensemble des activités exercées par la société, M. A et Mme C ne mettent pas le tribunal en mesure de constater que la différence de revenu constatée au titre de l'année 2018 procèderait d'un surcroit d'activité ouvrant droit à un CIMR complémentaire sur le fondement du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016.

6. En second lieu, le paragraphe n° 40 de l'interprétation administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 du 31 octobre 2018 énonce que : " Compte tenu du mode de formation des bénéfices réalisés par les travailleurs indépendants, le caractère non exceptionnel des BIC, BNC et BA est apprécié en comparant les bénéfices réalisés au titre de l'exercice 2018 à ceux réalisés au titre des années 2015, 2016, 2017, puis, le cas échéant, 2019. / Cette comparaison permet d'apprécier sur la base d'une référence pluriannuelle le caractère exceptionnel ou non de l'activité du travailleur indépendant en 2018. " Le paragraphe n° 170 de la même interprétation énonce que : " Le surcroît d'activité ponctuel en 2018 peut notamment résulter de l'exécution d'une commande ou d'une prestation occasionnelle spécifiquement négociée au titre de cette année. / L'entreprise est également fondée à formuler une telle réclamation lorsque la variation de l'activité a pour origine une évolution de sa politique commerciale. () La justification de ces situations doit être apportée par tous moyens. Le contribuable ne pourra pas bénéficier de la restitution de la fraction de CIMR en l'absence d'éléments tangibles permettant de démontrer le caractère objectif du ou des événements invoqués à titre de justification du surcroît d'activité. ". A supposer qu'ils aient entendu s'en prévaloir, les doctrines administratives invoquées par les requérants ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de ce qui précède et ne sont à cet égard pas invocables sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

7. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A et Mme C ne peut qu'être rejetée dans toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D A, à Mme B C et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines.

Délibéré après l'audience du 18 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Féral, président,

Mme Bartnicki, première conseillère,

Mme Ghiandoni, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 juillet 2024.

La rapporteure,

Signé

S. Ghiandoni

Le président,

Signé

R. FéralLa greffière,

Signé

V. Retby

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.