Tribunal Administratif de VERSAILLES — Décision N° TA78-2209121

Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête enregistrée le 5 décembre 2022 sous le numéro 2209121, M. C A et Madame B A, représentés par Me Jean-Christophe Mouton, demandent au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux et des cotisations y afférentes qui ont été mis à leur charge au titre des années 2016 et 2017 pour un montant total de 62 122 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice.

Ils soutiennent que :

- l'administration a irrégulièrement mis en œuvre la procédure de taxation d'office de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, celle-ci ne pouvant s'appliquer aux déclarations de revenus catégoriels ;

- le service a indûment présenté comme obligatoire la production de ses comptes par M. A, alors qu'il ne s'agissait que d'une faculté, et a ainsi vicié la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle;

- le service lui a adressé le 13 novembre 2019 une demande de renseignement fondée sur l'article L. 10 du livre des procédures fiscales dans des conditions irrégulières en le menaçant d'une taxation à défaut de réponse, alors que seule la procédure prévue à l'article L. 16 du même livre aurait permis d'assortir cette demande d'une telle contrainte ;

- le service a rattaché l'ensemble des apports d'espèces qu'il a constaté sur son compte à des prestations effectuées pour la commission bancaire de l'Afrique centrale (COBAC) alors que son activité au sein de cette commission ne lui aurait pas permis de recevoir de tels revenus et que certaines de ces sommes proviennent en réalité de sa mère et auraient dues être taxées au titre des revenus d'origine indéterminée et non des bénéfices non commerciaux ;

- l'amende pour comptes étrangers non déclarés a été appliquée par le service au titre de l'année 2017 alors qu'elle est exigible au titre de l'année 2018 ; l'avis de mise en recouvrement, qui mentionne bien l'année 2018, ne peut toutefois régulariser cette erreur ;

- le compte lié à la carte Advanzia n'est pas un compte étranger, les incidents liés à cette carte pouvant faire l'objet de déclarations au fichier bancaire des incidents de paiement gérés par la Banque de France ;

- il en va de même du compte lié à la carte PCS Mastercard, qui est une marque d'une société française placée sous le contrôle de l'autorité de contrôle prudentiel et de résolution et fournit un RIB français à ses clients ;

- subsidiairement, l'interprétation administrative publiée au paragraphe n° 85 sous la référence BOI-CF-CPF-30-20 exclut du champ de l'obligation de la déclaration les comptes adossés à un compte ouvert en France et ne réalisant pas d'encaissements liés à des ventes excédant 10 000 euros par an ;

- la pénalité de 80% pour activité occulte n'est pas justifiée ; il n'a eu aucune volonté de dissimuler les sommes tirées de son activité de conseil expert, et a légitimement présumé que ces sommes étaient déjà connues de l'administration fiscale ; il a rattaché les sommes versées par la COBAC à la catégorie des traitements et salaires ;

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juin 2023, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines, conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens de la requête ne sont pas fondés ;

- subsidiairement, il y a lieu de substituer à l'article L. 66 du livre des procédures fiscales le 2° de l'article L. 73 du même livre comme base légale de la procédure d'imposition d'office.

II. Par une requête enregistrée le 5 décembre 2022 sous le n° 2209137, M. C A et Madame B A, représentés par Me Jean-Christophe Mouton, demandent au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux et des pénalités y afférentes qui ont été mis à leur charge au titre des années 2016 et 2017 pour un montant total de 62 122 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice.

Ils présentent les mêmes moyens que dans la requête n° 2209137.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 juin 2023, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines, conclut au rejet de la requête.

Il soutient que ses moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lutz, premier conseiller,

- les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A ont fait l'objet à compter du 11 janvier 2019 d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2016 à 2017. Au cours de cet examen, il est apparu que M. A avait tiré des revenus de deux activités de conseil effectués auprès du Service d'Information et de Contrôle sur les Circuits Financiers de Monaco, d'une part, et auprès de la Commission Bancaire de l'Afrique centrale, d'autre part. Le service a considéré que M. A avait exercé ce faisant une activité occulte de conseil et leur a notifié le 17 novembre 2020 des rectifications en matière d'impôt sur le revenu correspondant aux bénéfices issus de ces activités, imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. La proposition de rectification mettait également à sa charge une pénalité de 80% pour activité occulte ainsi que deux amendes pour défaut de déclaration de comptes à l'étranger. Après avoir vu ses réclamations rejetées par décisions des 6 et 11 octobre 2022, M. et Mme A demandent par leurs requêtes la décharge de ces sommes, pour un montant total de 62 122 euros.

2. Les requêtes visées ci-dessus sont présentées par les mêmes contribuables et sont relatives à une même imposition. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne le recours à la procédure d'imposition d'office :

3. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 () ". Aux termes de son article L. 73 : " Peuvent être évalués d'office : () / 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () ". En vertu de l'article 97 du code général des impôts, les contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de déclarer chaque année leurs bénéfices non commerciaux.

4. Il est constant que M. et Mme A n'ont pas déclaré au titre des années 2016 et 2017 de bénéfices non commerciaux et n'ont déposé ni la déclaration catégorielle n°2035, obligatoire en vertu de l'article 97 du code général des impôts précitée, ni la déclaration n°2042 C PRO devant être annexée à la déclaration d'ensemble de leurs revenus. Toutefois, ils ont régulièrement déposé cette déclaration d'ensemble n°2042 au titre des années en litige. Dès lors, le service ne pouvait sans commettre d'erreur de droit se fonder sur les dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales pour établir leur imposition d'office.

5. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. Dès lors qu'ils n'ont déposé aucune déclaration relative à leurs bénéfices non commerciaux, les requérants se sont placés en situation d'évaluation d'office de ces bénéfices en vertu des dispositions précitées de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. Cette substitution de base légale, sollicitée par l'administration dans ses écritures en défense, ne les prive d'aucune garantie. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de leur imposition d'office doit être écarté.

En ce qui concerne la demande des relevés de comptes bancaires :

6. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. () / L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte ". Il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que la demande adressée par l'administration à un contribuable faisant l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle de lui communiquer les relevés de ses comptes bancaires ou d'autres documents ou renseignements relatifs à cette situation aurait un caractère contraignant, ni que l'administration serait tenue d'informer ce contribuable du caractère non contraignant de cette demande.

7. Il résulte de l'instruction que l'avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle adressé aux requérants le 11 janvier 2019 les invite à fournir la totalité de leurs relevés de compte, tandis que le service leur a adressé le 21 février 2019 un courriel confirmant un premier rendez-vous et leur indiquant : " J'attire votre attention sur le fait que vous devez me fournir à cette date l'ensemble de vos relevés de comptes () ". Il ne résulte ni des termes de cet avis ni des termes de ce courriel, qui ne font ni l'un ni l'autre état d'un risque de sanction ou de taxation en cas d'absence de réponse, que cette demande présenterait un caractère contraignant. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de cette demande doit être écarté.

En ce qui concerne la demande de renseignement :

8. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. () A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. () ". Si l'administration fiscale, qui est tenue à un devoir de loyauté, ne saurait induire en erreur les contribuables auxquels elle adresse des demandes en application de ces dispositions, elle n'est pas pour autant tenue de les informer expressément de leur caractère non contraignant.

9. Il résulte de l'instruction que par une demande de renseignement du 13 novembre 2019 visant les dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, l'administration a demandé des renseignements s'agissant de plusieurs sommes portées au crédit de comptes bancaires de M. A. Cette demande précise expressément qu'elle ne revêt pas de caractère contraignant. Elle précise également que faute de justification, ces sommes peuvent être considérées comme une source de revenus susceptibles d'être imposés. Par un courriel du 13 décembre 2019, le vérificateur a indiqué à M. A ne pas avoir reçu de réponse à cette demande et lui indiquait qu'à défaut de justification, il pourrait lui adresser une proposition de rectification concernant ces sommes. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, il ne ressort pas des termes de ce courriel et de cet avis qu'ils étaient susceptibles, à défaut de réponse, de faire l'objet de la procédure de taxation d'office en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales. Compte-tenu, au contraire, de la référence expresse à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et de la mention du caractère non contraignant de la demande, ils n'ont pas, dans les circonstances de l'espèce, été induits en erreur quant à la portée de la demande. Par suite, le moyen tiré du défaut de loyauté de l'administration doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

10. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. "

11. En vertu des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, il appartient aux requérants régulièrement imposés d'office d'apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à leur charge.

12. Il résulte de l'instruction qu'au cours des opérations de contrôle, M. A a indiqué avoir perçu plusieurs rémunérations correspondant à son activité de conseil auprès de la commission bancaire de l'Afrique centrale. Il a indiqué au service que la rémunération lui était exclusivement versée en espèces libellées en francs CFA, qu'il effectuait le change à son retour en France et qu'il versait ensuite les espèces ainsi libellées en euros sur ses comptes bancaires. Dans ces conditions, en déterminant le montant des revenus tirés de cette activité à partir des versements d'espèces réalisés sur ses comptes bancaires, l'administration n'a pas usé d'une méthode de reconstitution radicalement viciée.

13. M et Mme A soutiennent que les revenus retenus par le service sont exagérés car une partie de ces dépôts d'espèces proviendrait en réalité de dons de la part de la mère de M A. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'aucune déclaration de dons manuels n'a été déposée au titre des années d'imposition en litige, et que la mère de M. A est décédée le 4 janvier 2017 alors que des versements d'espèces excédant les rémunérations reconnues par M. A au titre de son activité de conseil se sont poursuivis durant toute l'année 2017. En outre, si M. A soutient que la rémunération qui lui était effectivement servie par la Banque des Etats d'Afrique Centrale était moindre, il n'apporte aucune preuve quant à sa rémunération réelle ou au nombre de séances de la commission bancaire auxquelles il a réellement assisté, la seule production de son passeport revêtu de certains tampons d'entrée ou de sorties en France étant à cet égard insuffisante. Dès lors, il ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des impositions mises à sa charge.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne la majoration de 80% :

14. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte () ". Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " () L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à l'organisme mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 123-33 du code de commerce, soit s'est livré à une activité illicite () ". Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.

15. Il est constant, ainsi qu'il a été dit au point 4 du présent jugement, que les époux A n'ont pas déposé les déclarations qu'ils étaient tenus de souscrire au titre des bénéfices non commerciaux, ni fait connaître les activités en litige auprès du centre de formation des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce. Dès lors, c'est à bon droit que le service les a considérées comme étant des activités occultes.

16. Si M. A se prévaut d'une erreur tenant au fait qu'il pensait que ces revenus relevaient de la catégorie des traitements et salaires, il résulte de l'instruction qu'il s'est pourtant abstenu de les reporter sous cette rubrique dans les déclarations d'ensemble de ses revenus. Par ailleurs, s'il se prévaut d'un courriel de la principauté de Monaco indiquant que les renseignements relatifs à sa rémunération seraient transmis aux autorités françaises pour l'établissement de l'impôt, ce seul élément, qui ne concerne au demeurant que l'une des deux activités en litige, est insuffisant pour établir une erreur expliquant le défaut de déclarations alors qu'il lui appartenait de vérifier les informations figurant sur sa déclaration d'ensemble de ses revenus, même préremplie. C'est par suite à bon droit que le service lui a appliqué la majoration prévue en cas de découverte d'une activité occulte.

En ce qui concerne les amendes :

17. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " () Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger. () " ; aux termes de l'article 1736 du même code : " () IV. 2. Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré () ".

S'agissant de la régularité de l'avis de mise en recouvrement :

18. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. () / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. "

19. Il résulte de la proposition de rectification que l'administration a, à partir des relevés de compte de M. A, découvert que celui-ci recevait ou émettait plusieurs virements en provenance ou à destination de comptes étrangers dont il était également titulaire, et a entendu mettre à sa charge l'amende prévue par les dispositions précitées au titre de l'année 2017, l'année 2018 ne faisant pas partie de la période contrôlée. Si l'avis de mise en recouvrement du 15 novembre 2021 mentionne à tort que ces amendes sont relatives à l'année 2018, la dénomination de l'amende est correcte et cet avis comporte l'ensemble des autres mentions obligatoires et notamment les références à la proposition de rectification et à la réponse aux observations du contribuable adressées au contribuable. Ainsi, en dépit de l'erreur commise quant à l'année d'imposition, ls époux A n'ont pas été privés de la possibilité de contester utilement l'imposition ainsi mise en recouvrement. Il suit de là que le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement doit être écarté.

S'agissant de l'existence de comptes étrangers :

20. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. A était titulaire d'un compte ouvert auprès de l'établissement Advanzia Bank, banque établie au Luxembourg et lui ayant fourni un compte dont les références bancaires font d'ailleurs apparaître qu'il est domicilié au Luxembourg. La circonstance que ce compte soit adossé à une carte bancaire offrant un crédit renouvelable est sans incidence sur son caractère étranger. Il en va de même du fait, au demeurant non établi par les requérants, que les incidents relatifs à ces crédits puissent être portés au fichier français des incidents de paiement. Par suite, le moyen tiré de ce que ce compte ne peut être qualifié de compte étranger doit être écarté.

21. En second lieu, il résulte de l'instruction que M. A était également titulaire d'une carte " PCS Mastercard ", adossée ainsi qu'il le reconnaît d'ailleurs à un compte bancaire tenu par la société Prepaid Financial Services, établissement bancaire domicilié en Irlande. Les circonstances que ce compte ne puisse être alimenté que par des bons de recharge prépayés ou que la carte qui y est adossée soit distribuée sous une marque appartenant à une société française sont sans incidence quant à la domiciliation étrangère de ce compte. Par suite, le moyen tiré de ce que ce compte ne revêt pas de caractère étranger doit être écarté.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

22. Aux termes de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. "

23. Les requérants se prévalent du paragraphe 85 de l'interprétation publiée le 8 mars 2017 sous les références BOI-CF-CPF-30-20, selon laquelle : " L'obligation de déclaration prévue par l'article 1649 A du CGI ne s'applique pas aux comptes détenus à l'étranger dans des établissements financiers lorsque sont satisfaites les conditions cumulatives suivantes : / le compte a pour objet de réaliser en ligne des paiements d'achats ou des encaissements afférents à des ventes de biens ; / l'ouverture du compte suppose la détention d'un autre compte ouvert en France et auquel il est adossé ; / la somme des encaissements annuels crédités sur ce compte et afférents à des ventes réalisées par son titulaire n'excède pas 10 000 €. Ce seuil est apprécié, le cas échéant, en faisant la somme de tous les encaissements effectués sur l'ensemble des comptes détenus par le même titulaire et ayant pour objet de réaliser en ligne des paiements d'achats ou des encaissements afférents à des ventes de biens. "

24. Toutefois, les requérants ne démontrent pas que ces comptes ont pour objet de réaliser des paiements en ligne d'achat ou des encaissements afférents à ces biens. S'agissant du compte ouvert auprès d'Advanzia Bank, il résulte au contraire de l'instruction que celui-ci a été ouvert dans le but de permettre l'octroi de crédits renouvelables, et donc pour un objet étranger à celui évoqué dans la doctrine précitée. Ils ne démontrent pas davantage que ces comptes doivent nécessairement être adossés à un compte ouvert en France. Il résulte d'ailleurs des propres explications de M. A que, s'agissant du compte ouvert en Irlande, celui-ci est directement alimenté par des bons de recharge prépayés, et non par des virements émanant de son compte français. Il suit de là que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de cette interprétation administrative.

25. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentés par M. et Mme A doivent être rejetées.

Sur les frais du litige :

26. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A une somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A, à Mme B A et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines.

Délibéré après l'audience du12 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Mauny, président,

M. Lutz, premier conseiller,

M. Le Vaillant, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 décembre 2024.

Le président,

Signé

O. Mauny

Le rapporteur,

Signé

F. Lutz

La greffière,

Signé

C. Benoit-Lamaitrie

La République mande et ordonne au ministre délégué chargé des comptes publics et du budget en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°2209121, 2209137