Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 mai 2023 et 8 février 2024, M. et Mme A... et C... B..., représentés par Me Landau, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2019 à la suite de la reprise partielle du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR), à hauteur d’un montant de 196 082 euros ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- c’est à tort que le bénéfice du CIMR qu’ils avaient obtenu au titre de l’année 2018 a été remis en cause, dès lors que la fraction des revenus perçus en 2018 au titre de leurs activités auprès des sociétés AS Services et Jersey n’ont pas un caractère exceptionnel et ne résultent pas d’une manœuvre pour être exempté d’impôt sur le revenu au titre de l’« année blanche » prévue par la réforme du prélèvement à la source et la mise en place du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) ;
- la hausse des rémunérations perçues en 2018 est la résultante de l’évolution objective de l’activité et des performances de la société Lyo en tant que fournisseur de grandes enseignes ;
- l’administration n’a pas pris en compte, concernant les revenus de M. B... au titre de l’année 2017, les bénéfices tirés de l’activité de la société AS Services, soumis à l’impôt sur les sociétés, en se cantonnant à la seule activité de la société Jassere, dissoute le 4 octobre 2017 et dont les bénéfices sont directement soumis à l’impôt sur le revenu, cette dissolution ayant eu pour effet de reporter les facturations des commissions de la société Jassere sur les sociétés AS Services et Jersey et donc la rémunération des époux B... en qualité de dirigeants sur la seule année 2018 ;
- la rémunération de M. B... a fortement chuté au cours de l’année 2019, troublée par des évènements d’actualité, mouvements sociaux et chute du dollar notamment, ayant causé une baisse du chiffre d’affaires de la société Lyo et corrélativement de la facturation de la société Jersey ;
- ils sont fondés à se prévaloir des énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-30 § 130, 140 qui prévoit que le contribuable peut demander par voie de réclamation contentieuse, la restitution de la fraction de CIMR correspondant à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé en l’absence de plafonnement et le CIMR accordé en raison du plafonnement ou accordé, s’il justifie d’une évolution objective des rémunérations perçues en 2018 et de leur diminution en 2019.
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 novembre 2023, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les bénéfices de la société Lyo au titre de l’année 2018 présentent bien un caractère exceptionnel qui ne s’est pas reproduit sur l’exercice 2019 ;
- l’augmentation des revenus de M. B... n’est pas uniquement liée à l’augmentation du chiffre d’affaires de la société Lyo mais aussi à diverses manœuvres lui ayant permis de bénéficier du dispositif de l’année blanche, lesquelles résultent d’un faisceau d’indices ;
- le choix de soumettre la société AS Services à l’impôt sur les sociétés et de faire un exercice comptable sur 16 mois relève de la volonté des requérants, étant observé qu’il ne saurait être ajouté aux BIC de 2017 une partie des bénéfices déclarés au titre de l’année 2018 et que la cessation d’activité d’une société ne constitue pas un obstacle à la facturation et au paiement des prestations réalisées par cette dernière ;
- la société AS Service n’a versé de rémunération aux époux B... qu’au titre de l’année 2018, aucune autre rémunération n’ayant été versée postérieurement ;
- la progression des BIC déclarés au travers des activités des sociétés Jasserre et Jersey démontre une évolution notable entre les années 2017 et 2018 laquelle ne saurait caractériser des revenus non-exceptionnels au titre de l’année 2018 ;
- les requérants ne produisent aucun élément objectif permettant de justifier de leur baisse de rémunération au titre de l’année 2019 ;
- M. B..., qui a cessé d’exercer son activité d’apporteur d’affaires au travers de la société Jasserre en 2017, puis l’a continué au travers de la société AS Services avant de créer en 2018 la société Jersey, a coché la case figurant à la ligne 5HN lui permettant d’échapper au dispositif pluriannuel d’appréciation de son BIC et de bénéficier du CIMR sur l’ensemble de son bénéfice déclaré alors qu’il n’y a pas eu création d’une activité mais continuation d’une activité sous une entité juridique différente.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Bertaux,
- les conclusions de M. Kaczynski, rapporteur public,
- et les observations de Me Hirane-Megard, représentant M. et Mme B....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B... ont déclaré un revenu imposable d’un montant de 806 546 euros en 2018 leur ouvrant droit à un crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) de 310 211 euros ainsi qu’à une restitution de 69 343 euros. Le revenu imposable déclaré au titre de l’année 2019 ayant toutefois été significativement plus faible, d’un montant de 288 318 euros, l’administration fiscale a partiellement remis en cause ce CIMR, soit une somme de 196 082 euros qui est venue majorer le montant de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2019 établi en 2020. Les réclamations formées par M. et Mme B... les 2 septembre 2020, 9 février et 22 septembre 2022 ayant été rejetées les 9 septembre 2021, 16 septembre 2022 et 22 mars 2023, ils demandent la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2019 à hauteur de la totalité de la part de CIMR ainsi remise en cause.
Sur les conclusions à fin de décharge :
2. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d’acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l’article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement (CIMR) ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.
3. M. A... B... est associé et salarié de la société Lyo, laquelle exerce une activité d’achat de fabrication de produits sous licence pour enfants, distribués auprès de ses clients exerçant dans le secteur de la grande distribution. Il a également exercé, à travers les sociétés Jasserre jusqu’à la fin de l’année 2017, puis AS Services entre octobre 2017 et juin 2018, et enfin Jersey à compter de juin 2018, une activité d’apporteur d’affaires aux fins de mettre en relation des clients avec la société Lyo. M. B... et son épouse, ont été associés à 50% chacun de la société AS Services. M. B..., qui a poursuivi son activité libérale à travers la société Jersey au cours de l’année 2018, a perçu 581 851 euros de revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au cours de cette année. À compter de cette même année, il a également opté pour l’imposition du bénéfice de la SARL AS Services à l’impôt sur les sociétés et a perçu, au cours de cette année, 150 000 euros de rémunération de dirigeant soumises à l’impôt sur le revenu en vertu de l’article 62 du code général des impôts, Mme B... ayant, quant à elle, perçu, au même titre, une rémunération de 77 639 euros.
En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :
4. Aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finance pour 2017 : « A. Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / (…) E. 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l’article 204 G du code général des impôts, à l’exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Le bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. / Le présent 2 n’est pas applicable lorsque le bénéfice imposable en 2018 est le premier bénéfice déclaré à la suite d’une création d’activité en 2018. Toutefois, lorsque le bénéfice réalisé en 2019 par le membre concerné du foyer, majoré le cas échéant des traitements et salaires, des bénéfices qu’il a réalisés relevant des autres catégories mentionnées au 1 du présent E et des revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du code général des impôts qu’il a perçus, imposables au titre de la même année 2019, est inférieur au bénéfice réalisé en 2018, majoré le cas échéant de ses revenus relevant des autres catégories précitées réalisés en 2018, le crédit d’impôt est remis en cause à hauteur de la différence constatée, dans la limite de la différence, lorsqu’elle est positive, entre le bénéfice réalisé en 2018 et le bénéfice réalisé en 2019, sauf si le contribuable justifie que la baisse de son bénéfice en 2019 résulte uniquement de la variation de son activité par rapport à 2018. (…) ».
5. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu’ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l’année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu’il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d’impôt complémentaire effaçant l’intégralité de l’impôt qu’il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d’impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l’administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d’impôt pour éliminer la totalité de l’impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu’il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d’activité de 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019.
6. Pour contester la reprise du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement à hauteur de 196 082 euros, M. et Mme B... font valoir que les revenus déclarés pour l’année 2018 ne présentent aucun caractère exceptionnel au regard, d’une part, des rémunérations tirées des bénéfices de la société Lyo qui est sensiblement identique sur les années 2018 et 2019 et, d’autre part, de l’activité économique et des données conjoncturelles du marché propres aux années 2018 et 2019. Il résulte de l’instruction que M. et Mme B... ont déclaré des bénéfices industriels et commerciaux de 184 171 euros en 2015, de 273 248 euros en 2016, de 317 311 euros en 2017, de 581 851 euros en 2018 et de 276 639 euros en 2019. Toutefois, en dépit de l’existence d’une nouvelle entité juridique résultant de la création, en juin 2018, de la société Jersey, soumise à l’impôt sur le revenu, les requérants ne sauraient être regardés, comme ayant créé une nouvelle activité, au sens des dispositions précitées, dès lors que M. B... a bien poursuivi son activité d’apporteur d’affaires de la société Lyo par l’intermédiaire de cette société, activité qu’il exerçait précédemment à travers les sociétés Jasserre et AS Services. Ainsi, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 doit être apprécié sur une période pluriannuelle ainsi qu’il a été dit au point 5. Or, en l’espèce, il résulte de l’instruction que M. et Mme B... ayant réalisé, en 2018, un bénéfice industriel et commercial de 581 851 euros, supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 et 2017, le CIMR dont ils pouvaient bénéficier était, à ce stade, plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel, étant précisé que le bénéfice de 2019 est inférieur au bénéfice de 2018 et également inférieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 ou 2017. En application des dispositions précitées, c’est par suite à bon droit que l’administration a regardé la différence entre le bénéfice industriel et commercial perçu en 2018, soit 581 851 euros, et le plus élevé de ces revenus perçus sur la période antérieure précitée, soit 317 311 euros, comme constituant un revenu exceptionnel, à hauteur de 264 540 euros, ce calcul n’étant pas, en lui-même, contesté par les requérants, puis qu’elle a rappelé, à hauteur de la somme de 196 082 euros, une partie du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. Au surplus, et à supposer même que la création de la société Jersey en juin 2018, puisse, en tout état de cause, être regardée comme une création d’activité et que le bénéfice imposable en 2018 puisse constituer le premier bénéfice déclaré, les requérants ne justifient pas que le montant des bénéfices industriels et commerciaux déclarés en 2018 résulterait d’un surcroît d’activité, dès lors que, comme le rappelle l’administration fiscale, les factures produites concernant les ventes réalisées ont toutes été établies en 2017 et qu’il n’est, par ailleurs, pas justifié de ce que l’augmentation du chiffre d’affaire en 2018 de la société Lyo, généré par le renforcement de partenariats commerciaux, aurait eu une influence automatique sur l’activité et les revenus générés par la société Jersey. En outre, en se bornant à soutenir que les circonstances économiques et sociales de l’année 2019 ont été de nature à freiner l’économie, M. B... n’apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que la baisse de son bénéfice en 2019 résulterait uniquement de la variation de son activité par rapport à 2018.
En ce qui concerne les rémunérations des dirigeants :
7. Les dispositions du II-F de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 prévoient, s’agissant des revenus perçus par les dirigeants et associés, que : « 1. Les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires perçus dans les conditions mentionnées au 2 du présent F à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, après application du C, sont retenus dans la limite du plus faible des deux montants suivants 1° Leur montant net imposable au titre de l'année 2018 2° Le plus élevé de ces revenus imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017. (…)/3. Ces dispositions ne s'appliquent pas lorsque l'année 2018 constitue la première année au titre de laquelle les personnes concernées perçoivent des rémunérations mentionnées au 2. Toutefois, lorsque les rémunérations perçues en 2019 par ces personnes, majorées le cas échéant de leurs autres traitements et salaires, de leurs bénéfices relevant des catégories mentionnées au 1 du E du présent II et de leurs autres revenus de gérants et associés mentionnés à l'article 62 du code général des impôts imposables au titre de cette même année, sont inférieures à celles perçues en 2018 de la même société, majorées le cas échéant de ces mêmes autres revenus réalisés en 2018, le bénéfice du crédit d'impôt est remis en cause à hauteur de la différence constatée, dans la limite de la différence, lorsqu'elle est positive, entre les rémunérations perçues en 2018 et celles perçues en 2019 ».
8. En l’espèce, il résulte de l’instruction que M. et Mme B... ont déclaré, uniquement et pour la première fois en 2018, des revenus de gérants et associés de la société AS Services, pour un montant total de 227 600 euros, aucun revenu n’ayant été déclaré ni au titre des exercices antérieurs ni au titre de l’année 2019. Dès lors que les rémunérations perçues en 2019 de cette société étaient inférieures à celles perçues en 2018, c’est à bon droit, en application des dispositions précitées, que le bénéfice du crédit d'impôt a été remis en cause par l’administration à hauteur de la différence constatée entre les rémunérations perçues en 2018 et celles perçues en 2019.
En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :
9. Les paragraphes 130 et 140 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-30 ne faisant pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle résultant du présent jugement, M. et Mme B... ne sont pas fondés à s’en prévaloir sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
10. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2019 à la suite de la reprise partielle du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR), à hauteur d’un montant de 196 082 euros.
Sur les frais liés au litige :
11. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme que réclame les requérants au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A... B..., Mme C... B... et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines.
Délibéré après l'audience du 6 octobre 2025, à laquelle siégeaient :
Mme Danielian, présidente,
Mme Benoist, conseillère,
M. Bertaux, conseiller,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 octobre 2025.
Le rapporteur,
Signé
H. Bertaux
La présidente,
Signé
I. Danielian
La greffière,
Signé
V. Retby
La République mande et ordonne au directeur régional des finances publiques des Yvelines en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.