Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête, enregistrée le 21 novembre 2023, Mme A... B..., représentée par Me Cardinal, demande au tribunal :
1°) la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2018 ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- conformément aux dispositions du deuxième alinéa du 2° du 2 du E du II de l’article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, le dispositif pluriannuel d’appréciation des bénéfices ne s’applique pas en cas de création d’une activité en 2018, de sorte que la totalité de son bénéfice réalisé au titre de cette année constitue un revenu non exceptionnel soumis au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) ;
- en tout état de cause, seul le surplus éventuel du bénéfice réalisé au titre de l’année 2018 par rapport au plus élevé des bénéfices réalisés au titre des trois années précédentes peut être qualifié de revenu exceptionnel n’ouvrant pas droit au bénéfice du CIMR en l’absence de justification relative à un surcroit d’activité.
Par un mémoire en défense, enregistré le 14 octobre 2025, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par Mme B... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Ghiandoni,
- et les conclusions de Mme Luyckx, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
Mme B..., qui exerce la profession de médecin pathologiste, a déclaré l’ensemble de ses revenus non commerciaux professionnels et salaires perçus en 2018 comme issus d’une création d’activité au titre de cette même année. En conséquence, la totalité de ses bénéfices non commerciaux perçus au titre de cette année ont été retenus pour le calcul de son crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR). A l’issue d’un contrôle sur pièces des revenus perçus par Mme B... au titre de l’année 2018, l’administration fiscale a remis en cause le bénéfice du CIMR après avoir retenu que cette dernière déclarait des revenus non commerciaux pour son activité de médecin spécialiste depuis plusieurs années et qu’ainsi, elle ne pouvait pas se prévaloir d’une création d’activité en 2018. Le bénéfice réalisé par Mme B... au titre de l’année 2018, évalué à la somme de 271 579 euros, étant supérieur au plus élevé des bénéfices de référence, soit au cas particulier le bénéfice de l’année 2015 d’un montant de 251 631 euros, l’administration fiscale a notifié à l’intéressé, par une proposition de rectification du 15 décembre 2022, une rectification, en base, d’un montant de 19 948 euros correspondant à la part du bénéfice considéré comme exceptionnel et ne pouvant bénéficier du CIMR. L’imposition supplémentaire en résultant a été mise en recouvrement le 30 juin 2023 pour un montant de 7 154 euros. Par une réclamation formée le 28 juillet 2023, Mme B... a contesté cette imposition supplémentaire. Par une décision du 26 septembre 2023, l’administration fiscale a rejeté cette réclamation contentieuse. Par la requête visée ci-dessus, Mme B... sollicite la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2018.
L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d’acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l’article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement (CIMR) ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.
Aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « A. Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / (…) E. 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l’article 204 G du code général des impôts, à l’exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Le bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. / Le présent 2 n’est pas applicable lorsque le bénéfice imposable en 2018 est le premier bénéfice déclaré à la suite d’une création d’activité en 2018. Toutefois, lorsque le bénéfice réalisé en 2019 par le membre concerné du foyer, majoré le cas échéant des traitements et salaires, des bénéfices qu’il a réalisés relevant des autres catégories mentionnées au 1 du présent E et des revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du code général des impôts qu’il a perçus, imposables au titre de la même année 2019, est inférieur au bénéfice réalisé en 2018, majoré le cas échéant de ses revenus relevant des autres catégories précitées réalisés en 2018, le crédit d’impôt est remis en cause à hauteur de la différence constatée, dans la limite de la différence, lorsqu’elle est positive, entre le bénéfice réalisé en 2018 et le bénéfice réalisé en 2019, sauf si le contribuable justifie que la baisse de son bénéfice en 2019 résulte uniquement de la variation de son activité par rapport à 2018. (…) ».
Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu’ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l’année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu’il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d’impôt complémentaire effaçant l’intégralité de l’impôt qu’il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d’impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l’administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d’impôt afin d’éliminer la totalité de l’impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu’il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d’activité de 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019.
Pour contester la reprise du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement à hauteur de 19 948 euros, Mme B... fait valoir que ses revenus déclarés pour l’année 2018 ne présentent aucun caractère exceptionnel au sens des dispositions de la loi du 29 décembre 2016 précitée. A cet égard, elle se prévaut, d’une part, de ce que ces revenus sont issus d’une création d’activité, de sorte que l’alinéa 2 du 2° du 2 du E du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 précité s’appliquerait et, d’autre part, et en tout état de cause, de ce que le surplus de bénéfice réalisé en 2018 ayant conduit à la reprise du crédit d’impôt procèderait d’un surcroît d’activité au titre de cette même année.
Il résulte de l’instruction que Mme B..., qui exerce la profession de médecin pathologiste depuis 2001, était associée de la SCP Balaton Gedeon Catanzano-Laroudi Mangnan-Manai Gros Ouafi Tissier Ribe jusqu’au 30 juin 2017 et percevait, à ce titre, des revenus imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Par une décision d’assemblée générale du 30 décembre 2017 applicable à compter du 1er juillet 2017, procédant à la fusion-absorption de cette SCP par la SELARL Cabinet de Pathologie Tolbiac, Mme B... est devenue associée de cette dernière société imposable à l’impôt sur les sociétés et ses revenus ont été imposés selon le régime prévu à l’article 62 du code général des impôts. Enfin, à compter du 1er janvier 2018, cette société est devenue la SELAS Praxea Diagnostics et les revenus professionnels de Mme B... ont alors été à nouveau imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Toutefois, Mme B... a, au cours de ces années, toujours poursuivi son activité de médecin pathologiste. Dans ces conditions, en dépit de l’existence d’une nouvelle entité juridique et des modifications du régime fiscal d’imposition des revenus de Mme B... en 2017 et 2018 résultant de la fusion-absorption de la SCP Balaton Gedeon Catanzano-Laroudi Mangnan-Manai Gros Ouafi Tissier Ribe par la SELARL Cabinet de Pathologie Tolbiac, la requérante ne saurait être regardée, comme ayant créé une nouvelle activité, au sens des dispositions précitées. Si Mme B... soutient que la fusion-absorption a modifié les conditions d’exploitation de son activité, elle n’apporte aucun élément au soutien de ses allégations tandis que l’administration fait valoir en défense, sans être contestée, que la requérante a conservé son lieu d’exploitation. Ainsi, Mme B... n’est pas fondée à se prévaloir des dispositions du deuxième alinéa du 2° du 2 du E du II de l’article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 relatives à la création d’activité et c’est à bon droit que l’administration fiscale a apprécié le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 sur une période pluriannuelle selon la méthode exposée au point 4 du présent jugement.
Il résulte de l’instruction que Mme B... a déclaré des revenus non commerciaux imposables à l’impôt sur le revenu d’un montant de 251 631 euros en 2015, 241 731 euros en 2016, 141 453 euros en 2017 et 271 579 euros en 2018. Mme B... soutient que le montant de ses revenus perçus en 2018 procèderait d’un surcroit d’activité induit par l’apport de patientèle résultant de la fusion-absorption de la SCP Balaton Gedeon Catanzano-Laroudi Mangnan-Manai Gros Ouafi Tissier Ribe par la SELARL Cabinet de Pathologie Tolbiac. Toutefois ces allégations ne sont pas corroborées par les pièces du dossier, notamment les comptes de résultats de ces deux sociétés et de la société Praxea Diagnostics produits par la requérante, tandis que l’administration fiscale fait valoir, sans être contestée, que le chiffre d’affaires de la SELAS Praxea Diagnostics a constamment diminué entre 2019 et 2022. Ainsi, c’est, en tout état de cause, à bon droit que l’administration a limité le CIMR de Mme B... pour l’année 2018 au montant de ses revenus non commerciaux imposables à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015 et, par suite, procédé à la rectification en litige.
Il résulte de tout ce qui précède que la requête de Mme B... ne peut qu’être rejetée dans toutes ses conclusions.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A... B... et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines.
Délibéré après l'audience du 9 février 2026, à laquelle siégeaient :
Mme Grand d’Esnon, présidente,
Mme Lutz, première conseillère,
Mme Ghiandoni, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 février 2026.
La rapporteure,
signé
S. Ghiandoni
La présidente,
signé
J. Grand d’Esnon
La greffière,
signé
C. Delannoy
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.