Tribunal Administratif d'Amiens — Décision N° TA80-2001911

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 3 juillet 2020 et le 4 novembre 2020, M. B C, représenté par Me Couderc, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification en date du 18 août 2017 est insuffisamment motivée et l'administration fiscale ne lui a pas communiqué tous les documents auxquels la proposition de rectification fait référence, notamment les copies des actes concernant la société dans laquelle il a investi et celles des actes concernant les treize autres sociétés qui ont financé le même programme immobilier ; cette proposition de rectification méconnaît ainsi les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ; les paragraphes n° 40 et n° 80 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 confortent sa position sur ce point ;

- l'administration a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en l'absence de réponse aux observations qu'il a présentées à la suite de la proposition de rectification qui lui a été adressée ;

- la procédure est irrégulière alors que l'administration fiscale ne l'a pas informé des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels est fondé le redressement, en méconnaissance de l'article L. 76 B du code général des impôts ; l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 conforte sa position sur ce point ;

- l'administration fiscale a commis une erreur de droit dans l'application du 4 de l'article 199 undecies A et de l'article 17 undecies III du code général des impôts puisque ces textes ne font pas référence à la notion de programme immobilier pour apprécier le seuil de 2 millions d'euros au-delà duquel un agrément doit être préalablement obtenu ;

- les paragraphes n° 30 à n° 60 de la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826, publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013, invoqués par l'administration opèrent un changement du critère d'appréciation du seuil d'agrément visé au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, en substituant le critère du montant du capital souscrit dans une société par celui du prix total d'un programme immobilier ; cette doctrine administrative, qui ajoute à la loi, est illégale ;

- il est fondé à se prévaloir de la documentation référencée BOI-SJ-AGR-40-20120912 publiée au bulletin officiel des finances publiques du 12 septembre 2012 dont il ressort que les souscriptions au capital réalisées par des personnes physiques peuvent bénéficier de plein droit de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies A du code général des impôts dans la mesure où leurs montants n'excèdent pas le montant fixé au 4 du même article.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 21 octobre 2020 et le 6 mai 2021, la directrice départementale des finances publiques de la Somme conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 17 juin 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 18 juillet 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A,

- et les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C a souscrit au cours de l'année 2011 à une augmentation de capital social de la société civile immobilière (SCI) Saratoga créée par les associés de la société à responsabilité limitée (SARL) Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore en Nouvelle-Calédonie. En sa qualité d'associé de la société Saratoga, M. C a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2015 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. À la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt et a notifié à M. C des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, la proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

3. Il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification adressée le 18 août 2017 à M. C que celle-ci indique les années concernées par les rectifications sur lesquelles elle porte, ainsi que l'impôt en cause, de même que les conséquences financières en résultant pour l'intéressé. Ce même document expose, en outre, la nature des rectifications ainsi envisagées par l'administration, de même que les motifs de droit et de fait sur lesquels celles-ci sont fondées, à savoir les dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts, ainsi que l'absence d'agrément préalable du programme immobilier dans lequel l'investissement souscrit par M. C auprès de la SCI Saratoga s'insère.

4. Pour retenir que le montant du programme immobilier en cause a excédé le seuil de deux millions d'euros au-delà duquel, en vertu du 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, est requis un agrément ministériel préalable, la proposition de rectification fait état de ce que le financement de ce programme immobilier, engagé par la société Jeorca, initiatrice du projet et titulaire de l'autorisation de défrichement ainsi que du permis de construire, portant sur un ensemble d'immeubles communiquant entre eux et bénéficiant de dessertes communes, a été réparti entre quatorze sociétés civiles immobilières, dont la SCI Saratoga, sans toutefois donner de précisions propres à permettre d'identifier les treize autres sociétés. Néanmoins, les éléments ainsi contenus dans la proposition de rectification étaient suffisants pour mettre à même M. C de comprendre le raisonnement adopté par l'administration pour asseoir les rectifications, et de le contester utilement. Enfin, contrairement à ce que soutient le requérant, la copie de la majeure partie des documents auxquels cette proposition de rectification fait une référence précise, à savoir l'extrait du procès-verbal des délibérations des associés de la

SCI Saratoga comportant la décision d'augmenter le capital de cette société, ainsi que l'autorisation de défrichement et le permis de construire délivrés à la société Jeorca, de même que l'acte de cession, à la SCI Saratoga, de " lots-volumes " correspondant à une quote-part du futur ensemble immobilier, a été jointe en annexe à celle-ci. La circonstance que la proposition de rectification fait référence à d'autres documents dont une copie n'a pas été jointe ne peut suffire à la faire regarder comme insuffisamment motivée, dès lors que ces énonciations permettent d'identifier la nature et la teneur de ces documents, sur lesquels d'ailleurs l'administration n'a pas fondé les rehaussements notifiés. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit être écarté. En outre, M. C n'est pas fondé à invoquer, à cet égard, les énonciations des paragraphes n° 40 et n° 80 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-40, qui, s'agissant d'une question afférente à la procédure d'imposition, ne peuvent, en tout état de cause, être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " () Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes de cet article L. 11 : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ".

6. Il résulte de ces dispositions que le contribuable dispose, pour faire parvenir à l'administration son acceptation des rectifications ou, à l'inverse, exprimer son désaccord et ses observations sur les rehaussements notifiés, d'un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification. Ce délai, qui est un délai franc, peut être prolongé pour une durée identique sur la demande du contribuable.

7. Les impositions litigieuses ont fait l'objet d'une proposition de rectification du 18 août 2017, reçue le 23 août 2017 selon les mentions de l'accusé de réception produit par l'administration. M. C a saisi l'administration d'une demande de prolongation le 29 août suivant. Le délai prorogé dont disposait M. C expirait donc le 24 octobre 2018 à minuit. Or, il ressort des mentions portées par les services postaux sur l'enveloppe contenant les observations qu'il a finalement adressées à l'administration que ce pli n'a été pris en charge que le 25 octobre 2017. Par suite, M. C n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale était tenue de répondre aux observations qu'il a formulées et le moyen en ce sens doit être écarté.

8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

9. Il incombe à l'administration d'informer avec une précision suffisante un contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers dont elle s'est prévalue au cours de la procédure d'imposition et qu'elle a utilisés pour établir l'imposition afin de permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contenaient ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

10. La proposition de rectification précise, ainsi qu'il a été dit, qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour cette opération " Jeorca ", les investissements des quatorze SCI créées par la SARL Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Alors que l'administration fiscale n'était pas tenue de faire figurer dans la proposition de rectification la liste exacte de tous les documents transmis, ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis M. C en mesure d'en demander, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales doit être écarté. En outre, M. C n'est pas fondé à invoquer, à cet égard, les énonciations de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, qui, s'agissant d'une question afférente à la procédure d'imposition, ne peuvent, en tout état de cause, être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des suppléments d'imposition litigieux :

11. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () b) Au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement de louer nu dans les six mois de l'achèvement ou de l'acquisition si elle est postérieure pendant cinq ans au moins à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale / c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; / d) Aux souscriptions au capital de sociétés civiles autorisées à procéder à une offre au public de titres financiers, lorsque la société s'engage à affecter intégralement le produit de la souscription annuelle, dans les six mois qui suivent la clôture de celle-ci, à l'acquisition de logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et affectés pour 90 % au moins de leur superficie à usage d'habitation. Ces sociétés doivent s'engager à louer les logements nus pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure à des locataires, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts pendant cinq ans au moins à compter de ces mêmes dates / () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés () ".

12. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa version applicable : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ".

13. Il résulte des dispositions citées aux points 11 et 12 ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer de laquelle elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.

14. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la société Saragota, à laquelle a souscrit M. C, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel a été délivrée une seule autorisation de défrichement et a été déposée, en 2010, une unique demande de permis de construire. L'ensemble immobilier en cause est raccordé à la voie publique par une voie commune et ne dispose également que d'un seul raccordement au réseau d'assainissement public. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée, sur le seul terrain de la loi, à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par le requérant en 2014 et 2015.

15. En deuxième lieu, il suit de ce qui vient d'être exposé que M. C ne saurait se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 publiée au Bulletin officiel des finances publiques le 26 août 2013, dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'application de la loi fiscale.

16. En troisième lieu, M. C n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des paragraphes 50 et 60 de la documentation administrative référencée BOI-SJ-AGR-40, dans leur version du 12 septembre 2012, qui concernent les déductions au titre des investissements réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés.

17. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à demander la décharge des suppléments d'imposition auxquels il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête présentée par M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et à la directrice départementale des finances publiques de la Somme.

Délibéré après l'audience du 13 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Boutou, président,

Mme Pierre, première conseillère,

M. Menet, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 octobre 2022.

La rapporteure,

Signé

A-L A

Le président,

Signé

B. Boutou

La greffière,

Signé

A. Ribière

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.