Tribunal Administratif d'Amiens — Décision N° TA80-2100900

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 15 mars 2021, la SAS Sixt Asset and Finance, représentée par Me Meier, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés, en droits et pénalités, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des mêmes impositions en ce qui concerne les rectifications liées aux intérêts servis à sa filiale intégrée fiscalement SAS Sixt ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à titre principal, les taux de rémunération des prêts accordés au cours des exercices en litige par la SAS Sixt, la société Sixt Gmbh et Co Autovermietung KG et la société Sixt International Services correspondent aux taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues, au sens du a) du I de l'article 212 du code général des impôts et par suite, l'administration fiscale ne pouvait réintégrer au bénéfice imposable les intérêts servis à ces sociétés à ce titre au-delà du taux prévu par le 3° du 1 de l'article 39 du même code ;

- à titre subsidiaire, il y a au moins lieu de réduire ces impositions à hauteur des rectifications opérées au titre des intérêts servis à sa filiale SAS Sixt dans le cadre de l'intégration fiscale, en application de l'article 223 B du code général des impôts et de l'article 46 quater 0-ZG de l'annexe III de ce code, dès lors que le versement de ces intérêts constitue une subvention indirecte et que la neutralisation de cette subvention indirecte peut être demandée par voie de réclamation.

Par un acte enregistré le 19 juillet 2021, la SAS Sixt Asset and Finance déclare se désister de ses conclusions aux fins de décharge en tant qu'elles concernent les intérêts servis à la société Sixt Gmbh et Co Autovermietung KG, soit 595 098 euros en base, au titre de l'exercice clos en 2014.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 septembre 2021, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Boutou, président-rapporteur,

- et les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Six Asset and Finance (ci-après SAF) a pour objet social la location, l'achat, la vente et la gestion de parcs automobiles et fait partie du groupe Sixt, dont la société mère est située en Allemagne. Elle est une société de portage qui a essentiellement pour activité d'acquérir des véhicules pour les donner en location à sa filiale française, la SAS Sixt (ci-après SAS) qui exerce elle-même une activité de location de véhicules aux particuliers et aux entreprises. Les deux sociétés françaises constituent un groupe fiscalement intégré dont SAF est la tête. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a notifié à la société requérante des rectifications d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés au titre des exercices qu'elle a clos en 2013 et 2014. Ces rehaussements consistaient en la réintégration, au bénéfice imposable des exercices concernés, d'une partie du montant des intérêts versés par SAF à sa filiale française SAS, et du montant des intérêts versés à la société allemande Sixt Gmbh et Co Autovermietung KG (ci-après SAV) qui la détient indirectement et à la société allemande Sixt Financial Services devenue Sixt International Services (ci-après SIS), également membre du groupe Sixt et dont l'établissement principal est situé à Malte, au titre de prêts accordés par ces sociétés au cours des exercices en litige. Les rectifications étaient fondées, en ce qui concerne les intérêts versés à la société SAS, sur les dispositions du a du I de l'article 212 du code général des impôts au motif que le taux de rémunération des prêts dépassait le seuil prévu au 3° du 1 de l'article 39 du même code, la société requérante ne démontrant pas que ce taux restait inférieur au plafond défini par le a du I de l'article 212 de ce code. Les rectifications concernant les intérêts versés aux sociétés SAV et SIS étaient fondées sur les mêmes dispositions et le même motif, mais également sur les dispositions du b du I de l'article 212 du code général des impôts au motif qu'il n'était pas démontré que ces sociétés liées étrangères étaient imposées dans le pays tiers à un taux au moins égal au quart du taux français de l'impôt sur les sociétés, ce qui entraînait la réintégration de l'intégralité des intérêts facturés au bénéfice imposable de la société SAF. A la suite de la réclamation du 9 mars 2020, l'administration fiscale a abandonné les rectifications afférentes à l'application du b du I de l'article 212 du code général des impôts. A l'introduction de la requête, les rehaussements s'élevaient en base à 477 171 euros au titre des prêts accordés par la société SAS et 1 847 083 euros au titre des prêts accordés par la société SIS, pour l'exercice clos en 2013 ; ils s'élevaient en base à 595 098 euros au titre des prêts accordés par la société SAV, 195 718 euros au titre des prêts accordés par la société SAS et 375 418 euros au titre des prêts accordés par la société SIS, pour l'exercice clos en 2014.

Sur l'étendue du litige :

2. Par un acte enregistré le 19 juillet 2021, la société requérante a déclaré se désister de ses conclusions à fin de décharge des impositions contestées en tant qu'elles concernent les rectifications afférentes aux intérêts versés à la société Sixt Gmbh et Co Autovermietung KG (SAV), soit 595 098 euros en base au titre de l'exercice clos en 2014. Rien ne s'oppose à ce qu'il en soit donné acte.

Sur les conclusions principales aux fins de décharge des impositions restant en litige :

3. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 3° Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société, en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la société, dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans () 12. () Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises : a -lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ; b -lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d'une même tierce entreprise () ". Aux termes de l'article 212 du même code : " I.- Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l'article 39, sont déductibles : a) Dans la limite de ceux calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 du même article 39 ou, s'ils sont supérieurs, d'après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues ; () ".

4. Il résulte de la combinaison de l'article 39 et du I de l'article 212 du code général des impôts que les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise qui en détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social ou y exerce en fait le pouvoir de décision, ou qui est placée sous le contrôle d'une même tierce entreprise que la première, sont déductibles dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d'une durée initiale supérieure à deux ans ou, s'il est plus élevé, au taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues.

5. Le taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues s'entend, pour l'application de ces articles, du taux que de tels établissements ou organismes auraient été susceptibles, compte tenu de leurs caractéristiques propres, notamment de leur profil de risque, de lui consentir pour un prêt présentant les mêmes caractéristiques dans des conditions de pleine concurrence.

6. Ce taux ne saurait, eu égard à la différence de nature entre un emprunt auprès d'un établissement ou organisme financier et un financement par émission obligataire, être celui que cette entreprise aurait elle-même été susceptible de servir à des souscripteurs si elle avait fait le choix, pour se financer, de procéder à l'émission d'obligations plutôt que de souscrire un prêt.

7. L'entreprise emprunteuse, à qui incombe la charge de justifier du taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants pour un prêt consenti dans des conditions analogues, a la faculté d'apporter cette preuve par tout moyen. À ce titre, pour évaluer ce taux, elle peut le cas échéant tenir compte du rendement d'émissions obligataires consenti par des entreprises se trouvant dans des conditions économiques comparables, lorsque ces émissions constituent, dans l'hypothèse considérée, une alternative réaliste à un prêt intragroupe.

8. Il résulte de l'instruction que les prêts accordés à la société SAF par les sociétés SAS et SIS étaient rémunérés par un taux d'intérêt de 3,65 % et de 3,40 % au cours des exercices clos en 2013 et 2014. L'administration fiscale a limité la déductibilité de ces intérêts dans la mesure de l'application d'un taux de 2,79 % correspondant au taux défini au 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et en a réintégré le surplus au bénéfice imposable à hauteur des montants indiqués au point 1.

9. Pour démontrer que les taux intragroupe ainsi pratiqués correspondaient aux taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues, au sens du a du I de l'article 212 du code général des impôts, la société SAF présente d'abord des comparables internes au groupe, à savoir une offre de ligne de trésorerie de la Commerzbank faite à la société mère allemande Sixt SE pour ses filiales et un emprunt obligataire émis par la société Sixt AG en 2012. Puis elle présente des comparables externes selon la méthode suivante : après avoir défini son profil risque sur le fondement d'une notation effectuée par Unicrédit Bank AG et sur celui d'une étude du cabinet KPMG qui a évalué la notation qui pourrait être attribuée par les agences Moody's et SetP en comparaison avec sa notation dite FIBEN par la Banque de France, elle a recherché quels étaient les taux de rémunération de prêts à moyen terme pratiqués par des sociétés ayant obtenu des notations équivalentes de ces agences, au sein des bases de données Loan Connector et Bloomberg. Les comparables ainsi présentés affichent des taux de rémunération qui sont tous égaux ou supérieurs aux taux de 3,65 % et 3,40 % pratiqués en l'espèce.

10. Toutefois, ainsi que la société SAF l'indique dans ses écritures, les modalités de financement du parc automobile qu'elle loue à sa filiale française ont les caractéristiques suivantes : compte tenu du caractère saisonnier de l'activité de location de véhicules qui, chaque année, connaît un pic en été et son plus bas niveau en hiver, la société s'attache à ce que son endettement soit parfaitement corrélé à la variation du volume de son parc automobile, dont les véhicules ne sont pas acquis et inscrits en immobilisations pour des durées correspondant à un moyen terme mais pour une durée très inférieure dès lors qu'ils font l'objet de contrats de " buy-back " (achat en retour) d'une durée de six mois, aux termes desquels les véhicules acquis sont repris par le vendeur. Il résulte ainsi de l'instruction que le parc automobile a été financé au cours des exercices en litige d'une part par la revente des véhicules déjà acquis et d'autre part par la souscription d'emprunts de type ligne de trésorerie auprès des trois autres sociétés du groupe dont la maturité n'a jamais dépassé une année et en général pas plus de six mois. Ce mode de financement à court terme correspond à celui qu'une entreprise indépendante se comportant de manière commercialement rationnelle dans des circonstances comparables adopterait si elle avait à financer des contrats de " buy-back " d'une durée de six mois dont le volume varierait de façon saisonnière. Ainsi, contrairement à ce que soutient la société SAF, sauf à ignorer les caractéristiques pertinentes de cette opération économique, il n'y a pas lieu de considérer que s'agissant d'opérations d'acquisition de biens inscrits en immobilisations qui sont en théorie amortis sur une durée de deux à cinq ans, seul leur financement par des prêts à moyen terme relèverait d'une rationalité commerciale. Les comparables internes et externes présentés par la société qui correspondent à des prêts à moyen terme, obligataires ou non, ne sont, par suite, pas pertinents pour les comparer avec les taux que le groupe a appliqués pour des prêts à court terme de type ligne de trésorerie. Si seule l'offre de la Commerzbank, traduite librement par la société requérante, paraît concerner un financement à court terme, il y a lieu de relever que le courrier produit en ce sens indique lui-même qu'il ne constitue pas une offre de prêt, qu'il concerne une offre à hauteur de 100 millions d'euros pour des filiales indéterminées du groupe et pour une durée inconnue. Au demeurant, l'administration fiscale indique, sans être contredite, qu'il résulte des éléments d'information obtenus par le biais de l'assistance internationale que la société Sixt SE, mère ultime du groupe, a obtenu, au cours des exercices en litige, des prêts à moyen terme à des taux de 2,6 % en 2013 et 1,4 % en 2014, soit encore inférieurs au taux de 2,79 % défini par le 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts.

11. Il résulte de ce qui précède que, dès lors que la société SAF n'apporte pas la preuve qui lui incombe, le moyen tiré de ce que les taux de 3,60 % et 3,40 % pratiqués pour les prêts intragroupe au cours des exercices en litige correspondaient à des taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants pour un prêt consenti dans des conditions analogues, doit être écarté. Les conclusions principales aux fins de décharge des impositions contestées doivent ainsi être rejetées.

Sur les conclusions subsidiaires aux fins de réduction des impositions restant en litige :

12. Aux termes de l'article 223 A du code général des impôts : " I. - Une société,

ci-après désignée par les mots : "société mère", peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe () ". Aux termes de l'alinéa 1er de l'article 223 B du même code alors en vigueur : " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 214 () ". Aux termes de l'alinéa 6 de ce même article : " L'abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe ou par une société du groupe à une société intermédiaire () n'est pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble () ". Enfin, aux termes de l'article 46 quater 0-ZG de l'annexe III au code général des impôts alors en vigueur : " La subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l'article 223 B et au premier alinéa de l'article 223 R du code général des impôts s'entend des renonciations à recettes qui proviennent des prêts ou d'avances sans intérêt ou à un taux d'intérêt inférieur au taux du marché. Elle s'entend également de la livraison de biens ou de la prestation de services entre sociétés du groupe sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ou, s'agissant de biens composant l'actif immobilisé, pour un prix inférieur à leur valeur réelle./ Constituent également une subvention indirecte au sens des articles 223 B et 223 R déjà cités les excédents de charges qui proviennent des emprunts contractés, des avances reçues qui sont assortis d'un taux d'intérêt plus élevé que celui du marché. Il en est de même des achats de biens ou de services pour un prix plus élevé que leur valeur réelle ".

13. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées de l'alinéa 2 de l'article 46 quater 0-ZG de l'annexe III au code général des impôts, dont l'énumération n'est, en tout état de cause, pas limitative, que les intérêts des prêts facturés à taux majoré entre sociétés d'un groupe fiscalement intégré constituent une subvention indirecte, au sens de l'article 223 B du même code, qui ne doit pas être prise en compte pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe. Il en résulte que la société SAF est fondée à soutenir, qu'en l'espèce, le montant des intérêts réintégrés dans son bénéfice imposable au titre des prêts que lui avait consentis sa filiale SAS au cours des exercices clos en 2013 et 2014 devait être neutralisé conformément à ce qui est prévu par le 6ème alinéa de l'article 223 B pour le calcul du résultat d'ensemble.

14. En second lieu, la neutralisation d'un abandon de créance ou d'une subvention consentie entre sociétés du même groupe est effectuée, conformément au sixième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts, pour la détermination du résultat d'ensemble, après l'établissement des résultats individuels des sociétés membres du groupe. Si l'article 223 Q du code général des impôts prescrit de joindre à la déclaration du résultat d'ensemble un état des abandons de créances ou subventions consenties entre sociétés du groupe, cette obligation déclarative a pour seul objet de permettre à l'administration fiscale de suivre les mouvements financiers à l'intérieur du groupe, quand bien même ces mouvements seraient sans incidence tant sur le résultat des sociétés du groupe déterminé dans les conditions de droit commun que sur le résultat d'ensemble du groupe. Par suite, si la méconnaissance de cette obligation déclarative expose en principe à l'amende prévue au c du I de l'article 1763 du code général des impôts, elle ne fait pas obstacle, par elle-même, à la neutralisation des abandons de créance ou des subventions consentis entre sociétés du même groupe. La société SAF est ainsi fondée à soutenir que, malgré l'absence de souscription de la déclaration précitée, elle peut revendiquer, dans le cadre de son droit de réclamation, le bénéfice des dispositions du 6ème alinéa de l'article 223 B du code général des impôts.

15. Il résulte de ce qui est dit aux points 13 et 14 qu'il y a lieu de faire droit à la demande de la société SAF de réduction des impositions contestées à hauteur, en base, des sommes de 477 171 euros en 2013 et 195 718 euros en 2014, correspondant au montant des intérêts qui lui ont été facturés par la société SAS au cours de ces exercices au-delà de la limite prévue par le a du I de l'article 212 du même code.

Sur les conclusions fondées sur l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SAS Sixt Asset and Finance et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il est donné acte du désistement de la SAS Sixt Asset and Finance à hauteur de 595 098 euros en base en ce qui concerne ses conclusions de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles la SAS Sixt Asset and Finance a été assujettie sont réduites en base à hauteur de 477 171 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et de 195 718 euros en base au titre de l'exercice clos en 2014.

Article 3 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à la SAS Sixt Asset and Finance au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Sixt Asset and Finance est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Sixt Asset and Finance et à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience du 29 juin 2023, à laquelle siégeaient :

M. Boutou, président,

Mme Pierre, première conseillère,

M. Menet, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 juillet 2023.

Le président-rapporteur,

Signé

B. Boutou

L'assesseure la plus ancienne,

Signé

A-L. PierreLa greffière,

Signé

A. Ribière

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.