Tribunal Administratif d'Amiens — Décision N° TA80-2201245

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 11 avril 2022 et 28 août 2023, la société Label Auto, représentée par Me Demailly, demande au tribunal :

1°) la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er avril 2014 au 31 octobre 2016 et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- dès lors qu'elle établit avoir acquis les véhicules litigieux auprès de particuliers non redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, elle était en droit d'appliquer le régime de la taxation sur la marge, prévu à l'article 297 A du code général des impôts, sans qu'ait d'incidence l'identité du titulaire du certificat d'immatriculation, qui n'est pas un titre de propriété selon le droit belge, s'agissant des véhicules revendus aux consorts G, F, Beranger, Limosin et Coupry ;

- alors que l'achat initial des véhicules en question n'avait ouvert droit qu'à une déduction partielle de taxe sur la valeur ajoutée pour son fournisseur, elle était en droit d'appliquer de manière cumulée les régimes de l'acquisition intracommunautaire et de la taxation sur la marge s'agissant des véhicules revendus aux consorts C, Lapierre et Pichard ;

- le véhicule en litige ayant été acquis initialement auprès d'un particulier par son fournisseur, elle était en droit d'appliquer le régime de la taxation sur la marge alors même que la facture émise par celui-ci comporte, par erreur, des mentions contradictoires quant au régime de taxe sur la valeur ajoutée appliqué, s'agissant du véhicule revendu aux consorts A ;

- la première vente du véhicule en litige, sous le régime de droit commun de la taxe sur la valeur ajoutée, ayant été annulée par le tribunal de commerce sans qu'elle ne déduise la taxe collectée par elle, elle était en droit, lors de la seconde vente de celui-ci, d'appliquer le régime de la taxation sur la marge, s'agissant du véhicule revendu aux consorts B ;

- le véhicule en litige ayant été acquis initialement auprès d'un particulier, elle-même l'ayant acquis d'un autre particulier ayant usurpé l'identité de ce premier après que le véhicule en litige a été cédé à deux reprises par des sociétés, elle était en droit d'appliquer le régime de la taxation sur la marge alors même que la dernière facture émise comporte, par erreur, la mention de ce que le régime de la taxation sur la marge n'est pas applicable, s'agissant du véhicule revendu aux consorts D ;

- le véhicule en litige ayant été acquis plus de six mois après sa mise en circulation, il était un véhicule d'occasion pouvant relever du régime de la taxation sur la marge, s'agissant du véhicule revendu aux consorts E ;

- compte-tenu des dégrèvements accordés par l'administration au cours de la procédure précontentieuse, qui représentent une large part des rehaussements initialement proposés, sa mauvaise foi n'est pas établie et la pénalité infligée en application de l'article 1729 du code général des impôts doit être déchargée ;

- alors que l'avis de mise en recouvrement mentionne à tort une amende prévue à l'article 1729 du code général des impôts, il ne saurait être exigé le paiement de l'amende prévue à l'article 1788 A du même code ; cette amende doit en tout état de cause être déchargée par voie de conséquence de la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 juillet 2022 et 9 octobre 2023, l'administratrice générale de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête dans la mesure du dégrèvement accordé le 12 juillet 2022 et au rejet du surplus de la requête.

Elle fait valoir que :

- elle a procédé au dégrèvement partiel des amendes mises à la charge de la société Label Auto en application de l'article 1788 A du code général des impôts ;

- les moyens soulevés par la société Label Auto ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 13 juillet 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 5 septembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pierre,

- et les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Label Auto, qui a pour activité l'achat-revente de véhicules automobiles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période allant du 1er avril 2014 au 31 octobre 2016 à l'issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à sa charge pour la même période. A l'issue d'une première réclamation adressée le 22 novembre 2019 puis d'une seconde adressée le 18 octobre 2021, des dégrèvements partiels ont été prononcés. Par la présente requête, la société Label Auto demande la décharge du surplus des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement et des pénalités correspondantes.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 12 juillet 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administratrice générale de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord a prononcé le dégrèvement partiel de l'amende infligée à la société Label Auto en application de l'article 1788 A du code général des impôts, à concurrence des sommes de 88 euros, 136 euros et 75 euros au titre, respectivement, des années 2014, 2015 et 2016. Les conclusions de la requête de la société Label Auto sont ainsi devenues, dans cette mesure, sans objet.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

3. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.() ". Aux termes du 2° bis du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en œuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ". Aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. () ". Par ailleurs, aux termes de son article 297 E : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ". Aux termes de l'article 297 G du même code " Pour bénéficier du régime prévu à l'article 297 A, l'assujetti revendeur qui effectue une opération portant sur un véhicule terrestre à moteur d'occasion justifie, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat, du régime de taxe sur la valeur ajoutée appliqué par le titulaire du certificat d'immatriculation du véhicule lorsque le titulaire est un assujetti. ".

4. Aux termes de l'article 242 sexdecies de l'annexe II de ce code : " L'assujetti revendeur d'un véhicule terrestre à moteur d'occasion est tenu de fournir à l'administration, lorsque celle-ci lui en fait la demande, une copie des documents mentionnés au 4° de l'article 242 quaterdecies. ". Aux termes de l'article 242 quaterdecies de l'annexe II du même code :

" () 4° L'assujetti revendeur ou, selon le cas, le mandataire mentionné au dernier alinéa du I de l'article 242 terdecies joint à sa demande de certificat fiscal : / a) Une copie du certificat définitif d'immatriculation délivré à l'étranger, lorsque le véhicule y a fait l'objet de cette formalité ; / b) Une copie de la facture d'achat du véhicule remise à l'assujetti revendeur ; / c) Lorsque l'assujetti revendeur n'a pas acquis le véhicule directement auprès du titulaire du certificat d'immatriculation, une copie de la facture de vente du véhicule par ce titulaire indiquant que cette vente n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ou, à défaut, une attestation signée par ce titulaire, mentionnant ses nom et prénom ou sa raison sociale, son adresse, son numéro individuel d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée, le numéro et la date d'émission de la facture de vente, les nom et prénom ou la raison sociale et l'adresse de l'acquéreur ainsi que les caractéristiques du véhicule. L'attestation mentionne que le titulaire du certificat d'immatriculation n'a pas soumis cette vente à la taxe sur la valeur ajoutée ou, le cas échéant, qu'il n'est pas un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. Lorsque l'attestation est rédigée dans une autre langue que le français, une traduction certifiée est jointe à cette attestation. () ". Toutefois, la circonstance qu'un assujetti revendeur, qui a acquis des biens auprès d'un autre assujetti revendeur, ne dispose pas des justificatifs prévus à l'article 242 quaterdecies de l'annexe II au code général des impôts ne fait pas obstacle à ce qu'il puisse faire application, lors de la revente, du régime particulier de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge bénéficiaire s'il établit que les conditions de fond prévues par l'article 314 de cette même directive et l'article 297 A du même code sont satisfaites.

5. En premier lieu, ainsi qu'il vient d'être dit, la circonstance que la société Label Auto ne soit pas en mesure de produire les justificatifs mentionnés à l'article 242 quaterdecies de l'annexe II au code général des impôts, qui concernent principalement le titulaire du certificat d'immatriculation du véhicule, ne fait pas obstacle par elle-même à ce que la société Label Auto établisse que les conditions de l'article 297 A du code général des impôts sont remplies.

6. A cet égard, il résulte des contrats de vente et factures produits par la société Label Auto que les véhicules revendus aux consorts G, F, Beranger, Limosin et Coupry, ont été acquis auprès de particuliers belges non redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, après que ceux-ci les ont acquis auprès de sociétés à un prix grevé de taxe sur la valeur ajoutée.

7. Dans ces conditions, les véhicules d'occasion ayant été acquis auprès de personnes non redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, la société Label Auto était en droit d'appliquer le régime de la taxation sur la marge prévu à l'article 297 A du code général des impôts, sans qu'ait d'incidence la circonstance que l'acquisition des mêmes véhicules, lors des opérations d'achat-revente antérieures, aient pu donner lieu à déduction au titre de la taxe sur la valeur ajoutée ou que les certificats d'immatriculation aient été au nom d'une société et non du vendeur particulier comme le permet la législation belge. Par suite, la société Label Auto est fondée à demander à être déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux opérations en question.

8. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la société Label Auto a appliqué de manière mixte les régimes de taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total et de taxation sur la marge à trois opérations de reventes de véhicules d'occasion au motif que ses fournisseurs assujettis avaient bénéficié d'un droit à déduction partiel au titre de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, les dispositions des articles 256, 256 bis et 297 A précitées du code général des impôts ne permettent pas de soumettre une opération de revente d'un véhicule à la taxe sur la valeur ajoutée dans la seule proportion du droit à déduction ouvert antérieurement au fournisseur de ce bien et d'appliquer la taxation sur la marge pour le surplus, les régimes de taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total et de taxation sur la marge étant exclusifs l'un de l'autre. Ainsi, la société Label Auto n'est pas fondée à se prévaloir du régime de la taxation sur la marge s'agissant des véhicules revendus aux consorts C, Lapierre et Pichard.

9. En troisième lieu, s'agissant du véhicule revendu aux consort A, la facture émise par le fournisseur de la société Label Auto comportait des mentions contradictoires quant au régime de taxe sur la valeur ajoutée appliqué. Ainsi la société Label Auto ne disposait pas d'une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du code général des impôts. A cet égard, si la société Label Auto produit un courriel de son fournisseur qui expose que la mention du régime de taxe applicable aux acquisitions intracommunautaires figure de manière " automatique " sur les factures d'export sans pouvoir être corrigée, cette affirmation succincte, ne saurait établir que la vente en question relevait de la taxation sur la marge.

10. En outre, alors même que la société Label Auto avait en sa possession des documents montrant que le vendeur initial du véhicule d'occasion dont elle faisait l'acquisition était un particulier, cette seule circonstance ne permettait pas de considérer que son fournisseur avait agi en qualité d'assujetti-revendeur, faisant application du régime de la taxation sur la marge, alors qu'elle ne pouvait ignorer, en sa qualité de professionnelle réalisant de nombreuses opérations d'achat-revente de véhicules d'occasion en provenance d'Etats de l'Union européenne, la possibilité pour un acheteur revendeur de se placer sous le régime des livraisons intracommunautaires exonérées prévue par les dispositions du 11 du B de l'article 26 bis de la sixième directive du 17 mai 1977 modifiée et par l'article 323 de la directive du 28 novembre 2006, d'ailleurs transposées en droit français à l'article 297 C du code général des impôts. Dans ces conditions, la société Label Auto n'est pas fondée à se prévaloir du régime de la taxation sur la marge s'agissant du véhicule revendu aux consorts A.

11. En quatrième lieu, la société Label Auto ne saurait sérieusement se prévaloir de ce que la vente d'un véhicule a été annulée par le tribunal de commerce, pour estimer que lors de sa deuxième cession, elle était en droit d'appliquer, pour ce seul motif, le régime de la taxation sur la marge, sans qu'ait d'incidence à cet égard, qu'aucun droit à déduction n'a été mis en œuvre lors de la première cession. Par suite, la société Label Auto n'est pas fondée à se prévaloir du régime de la taxation sur la marge s'agissant du véhicule revendu aux consorts B.

12. En cinquième lieu, s'agissant du véhicule revendu aux consort D, la facture émise par le fournisseur de la société Label Auto indiquait que le régime de la taxation sur la marge n'était pas applicable. Par suite, et sans qu'ait d'incidence la circonstance que le véhicule a été vendu sous une identité d'emprunt, a pu appartenir initialement à un particulier et quelles que soient les conditions dans lesquelles le fournisseur de la société Label Auto a pu l'acquérir sans facture auprès d'un revendeur de véhicule, la société Label Auto n'est pas fondée à se prévaloir du régime de la taxation sur la marge.

13. En sixième lieu, aux termes de l'article 298 sexies du même code : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs effectuées par des personnes mentionnées au 2° du I de l'article 256 bis ou par toute autre personne non assujettie. / III. () 2. Sont considérés comme moyens de transport neufs : () b. les véhicules terrestres dont la livraison est effectuée dans les six mois suivant la première mise en service ou qui ont parcouru moins de 6 000 kilomètres. () VI. Les dispositions de l'article 297 A ne sont pas applicables aux livraisons de moyens de transport neufs visés au II () ".

14. Il est constant que le véhicule revendu ultérieurement aux consorts E, qui avait été mis en circulation le 11 juin 2014, a été livré à la société Label Auto par transporteur le 19 novembre 2014, soit moins de six mois après sa mise en circulation. La circonstance que le solde du prix d'achat n'ait été versé que le 13 décembre 2014 est à cet égard sans incidence. Par suite, la société Label Auto n'est pas fondée à se prévaloir du régime de la taxation sur la marge s'agissant du véhicule revendu aux consorts E, qui ne pouvait être regardé comme un véhicule d'occasion.

15. Il résulte de ce qui précède que la société Label Auto est seulement fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la remise en cause de l'application de la taxation sur la marge aux ventes de véhicules d'occasion effectuées auprès des consorts F et Beranger en 2015 et des consorts G, Limosin et Coupry en 2016.

En ce qui concerne les pénalités :

Quant à la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

17. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société requérante, l'administration fiscale s'est fondée sur la qualité de professionnel de la société et des obligations qui lui incombaient, s'agissant des règles applicables à la taxe sur la valeur ajoutée et particulièrement du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge, sur sa connaissance de l'origine des véhicules dont elle disposait des certificats d'immatriculation ainsi que sur la circonstance que la société Label Auto a systématiquement appliqué le régime de la taxation sur la marge sans se procurer les justificatifs prévus par l'article 242 quaterdecies du code général des impôts qui sont exigés des assujettis revendeur depuis l'entrée en vigueur du décret du 24 juin 2015 relatif aux règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée aux opérations de revente de véhicules automobiles d'occasion par un assujetti revendeur.

18. A cet égard, si, comme le fait valoir la société Label Auto, les rehaussements initialement envisagés en l'absence de tout justificatif produit par elle, ont été réduits notablement dans leur quantum au stade de la réponse à ses observations, de l'interlocution départementale et de ses réclamations préalables, les rehaussements qui demeurent en litige concernent des opérations de revente alors que les mentions de la facture émise par le fournisseur de la société Label Auto devaient conduire à exclure l'application du régime de la taxation sur la marge. Ce même régime a été appliqué à un véhicule neuf, ce que ne pouvait ignorer la société requérante. Enfin, celle-ci a appliqué un régime mixte de taxe sur la valeur ajoutée qui ne résulte d'aucun texte, ni d'aucune pratique admise par l'administration. Ainsi, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant la majoration pour manquement délibéré appliquée.

Quant à l'amende prévue à l'article 1788 A du code général des impôts :

19. En premier lieu, aux termes du 4. de l'article 1788 A du code général des impôts : " Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible. ". Par ailleurs, aux termes de l'article L. 256-1 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. ". Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. ".

20. Une erreur affectant l'avis de mise en recouvrement ne constitue pas une méconnaissance des prescriptions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales de nature à entraîner la décharge des impositions mises en recouvrement si elle constitue une simple erreur matérielle n'ayant pas privé le contribuable de la possibilité de contester utilement ces impositions.

21. Il résulte de l'avis de mise en recouvrement que celui-ci comporte une mention erronée quant au fondement des trois amendes prononcées pour des montants de 518, 510 et 755 euros, au titre respectivement des années 2014, 2015 et 2016 en mentionnant l'article 1729 du code général des impôts au lieu de l'article 1788 A du même code. Toutefois, cet avis de mise en recouvrement fait référence à la proposition de rectification adressée à la société Label Auto le 22 novembre 2017 et à la réponse apportée à ses observations le 21 mars 2018 dont il ressortait qu'une amende serait prononcée à ce titre. Les montants ainsi mis en recouvrement correspondent, en outre, à ceux exposés à la société requérante à la suite de l'interlocution départementale à l'occasion de laquelle certains rehaussements en droit ont été abandonnés. Dans ces conditions, cette erreur n'a pas empêché la société d'identifier sans ambiguïté les sommes dont l'État poursuivait le recouvrement, ni ne l'a privée de la possibilité de contester utilement ces amendes. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement doit être écarté.

22. Compte-tenu de la décharge partielle prononcée au point 15 du présent jugement s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, la société Label Auto est fondée à demander la décharge par voie de conséquence des amendes prononcées en application de l'article 1788 A du code général des impôts dans la même mesure.

Sur les frais d'instance :

23. Il y a lieu dans les circonstances de l'espèce de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société Label Auto, à concurrence du dégrèvement des amendes infligées en application de l'article 1788 A du code général des impôts prononcé le 12 juillet 2022 par l'administratrice générale de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord au titre des années 2014, 2015 et 2016.

Article 2 : La société Label Auto est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, à raison de la remise en cause du régime de taxation sur la marge, appliqué aux ventes de véhicules d'occasion effectuées auprès des consorts F, Beranger, G, Limosin et Coupry.

Article 3 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à la société Label Auto en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société Label Auto et à l'administratrice générale de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience du 28 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Boutou, président,

Mme Pierre, première conseillère,

M. Menet, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2024.

La rapporteure,

Signé

A-L Pierre

Le président,

Signé

B. Boutou

La greffière,

Signé

A. Ribière

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.