Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-1902165

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 juin 2019 et 9 décembre 2019, la société d'exercice libéral par actions simplifiée (SELAS) Cerballiance Côte d'Azur, représentée par Me Badin, demande au Tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur les salaires, qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) et de taxe additionnelle sur la CVAE auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 5 000 euros.

Elle soutient que :

- elle a été privée d'un débat oral et contradictoire dès lors que la réponse de l'administration du 29 janvier 2018 adressée suite à l'entretien, qui s'est tenu le 6 janvier 2017 avec le supérieur hiérarchique, a été signée par un autre inspecteur que celui qui était présent et ce plus d'un an après cet entretien, méconnaissant ainsi la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

- concernant la taxe sur les salaires, les biologistes qui ont la qualité d'associés au sein de la société sont des professionnels indépendants exerçant à titre libéral et ne peuvent être regardés comme des salariés ;

- s'agissant de la cotisation sur la valeur ajoutée, la comptabilisation des honoraires dans la rubrique " services extérieurs " (compte 622) est régulière ; de ce fait, ces honoraires sont des charges qui doivent venir en déduction pour le calcul de la valeur ajoutée :

- elle entend se prévaloir des doctrines administratives référencées BOI-CVAE-BASE-20-20130221 n°1, BOI-CVAE-BASE-20-20140923, n°1 et BOI-CVAE-BASE-20 no 250 ;

- la direction du contrôle fiscal du Sud-Est qui ne considère pas que les honoraires versés aux biologistes intervenant au sein de la SELAS sont des charges externes, déductibles de l'assiette de la CVAE, adopte une position différente de celle prise par la direction du contrôle fiscal du Centre-Est ; il en résulte une violation du principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 novembre 2019, la directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête.

Il fait valoir que :

- compte tenu du dégrèvement d'un montant de 396 611 euros prononcé en cours d'instance concernant la taxe sur les salaires, le quantum définitif est limité à 196 524 euros ;

- pour le surplus, les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la santé publique ;

- la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé et aux sociétés de participations financières de professions libérales ;

- le règlement n° 99-03 du Comité de la règlementation comptable relatif au plan comptable général modifié ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- les conclusions de Mme Karine Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Badin représentant la SELAS Cerballiance Côte d'Azur.

Considérant ce qui suit :

1. La SELAS Cerballiance Côte d'Azur a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Par une proposition de rectification du 7 juillet 2016, l'administration fiscale lui a notifié, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur les salaires au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 ainsi que des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) et de taxe additionnelle sur la CVAE au titre de l'année 2014. Après avoir contesté les rehaussements envisagés par l'administration, les impositions supplémentaires issues du contrôle ont été mises en recouvrement le 16 octobre 2018. La société requérante a présenté une réclamation préalable le 10 décembre 2018 laquelle a fait l'objet d'une admission partielle en matière de taxe sur les salaires le 3 avril 2019. Par la présente requête, la SELAS Cerballiance Côte d'Azur demande au Tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur les salaires ainsi que des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) et de taxe additionnelle sur la CVAE précités.

Sur l'étendue du litige :

2. Il résulte de l'instruction que l'administration a décidé le 19 novembre 2019, en cours d'instance, de prononcer le dégrèvement total des rappels de taxe sur les salaires mis à la charge de la société requérante d'un montant de 396 611 euros au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de ces rappels.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ".

4. Les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié visées par les dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, avec l'interlocuteur départemental ou régional. Cette garantie doit pouvoir être exercée par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu'elle soit privée d'effectivité.

5. En l'espèce, la seule circonstance que le compte-rendu de l'entretien avec le supérieur hiérarchique soit signé par un autre agent que celui qui a mené l'entretien n'a pas privé la société requérante d'un débat oral et contradictoire, alors qu'il n'est pas contesté que le représentant de la société a été reçu par le supérieur hiérarchique du vérificateur et qu'il a été mis à même, au cours de cet entretien, d'exposer son point de vue. Par ailleurs, ni les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ni aucun autre texte ou principe n'imposent à l'administration de prendre expressément position après son entretien avec le contribuable. La circonstance qu'un délai d'un peu plus d'une année se soit écoulé entre l'entretien qui a eu lieu le 6 janvier 2017 et la décision rendue le 29 janvier 2018 est ainsi sans incidence sur la régularité de la procédure contradictoire. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure mise en œuvre à l'égard de la société requérante ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

6. D'une part, aux termes du 4 de l'article 1586 sexies du code général des impôts : " La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D'une part, le chiffre d'affaires tel qu'il est défini au 1, majoré : / () / b) Et, d'autre part : / - les achats stockés de matières premières et autres approvisionnements, les achats d'études et prestations de services, les achats de matériel, équipements et travaux, les achats non stockés de matières et fournitures, les achats de marchandises et les frais accessoires d'achat ; / - diminués des rabais, remises et ristournes obtenus sur achats ; / - la variation négative des stocks ; / - les services extérieurs diminués des rabais, remises et ristournes obtenus, à l'exception des loyers ou redevances afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois ou en crédit-bail ainsi que les redevances afférentes à ces biens lorsqu'elles résultent d'une convention de location-gérance ; () ".

7. Pour contester les cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises mises à sa charge, la SELAS Cerballiance Côte d'Azur soutient que la rémunération des biologistes médicaux associés agissant en pleine indépendance au sein de la société ne peut être qualifiée de salaire, de sorte qu'elle ne peut être assujettie à la taxe sur les salaires, et qu'elle n'a pas, par voie de conséquence, à être soumise à la CVAE et à sa taxe additionnelle. Par ailleurs, la société soutient que dès lors que l'assiette de la CVAE des entreprises est définie par référence aux notions comptables en vigueur au cours de la période d'imposition, les honoraires versés aux associés en exercice dans les sociétés d'exercice libéral régulièrement comptabilisés au compte 622, doivent être regardés comme des " services extérieurs " au sens du 4 de l'article 1586 sexies du code général des impôts et sont donc valablement déductibles de la valeur ajoutée.

8. Les dispositions précitées de l'article 1586 sexies du code général des impôts fixent la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée, valeur en fonction de laquelle est calculée la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Il y a lieu, pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à 1'une de ces catégories, de se reporter aux normes comptables dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. Dans cette appréciation, le juge de l'impôt n'est pas nécessairement lié par une écriture éventuellement conforme aux règles comptables mais qui conduirait à méconnaître les règles fiscales précitées.

9. D'autre part, aux termes de l'article 1er de la loi du 31 décembre 1990 susvisée : " Il peut être constitué, pour l'exercice d'une profession libérale soumise à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, des sociétés à responsabilité limitée, des sociétés anonymes, des sociétés par actions simplifiées ou des sociétés en commandite par actions régies par les dispositions du livre II du code de commerce, sous réserve des dispositions du titre Ier de la présente loi. / Ces sociétés peuvent également, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat, avoir pour objet l'exercice en commun de plusieurs des professions libérales définies au premier alinéa. / () Elles ne peuvent accomplir les actes d'une profession déterminée que par l'intermédiaire d'un de leurs membres ayant qualité pour exercer cette profession ". Selon l'article 16 de cette même loi : " Chaque associé répond sur l'ensemble de son patrimoine des actes professionnels qu'il accomplit. / La société est solidairement responsable avec lui ".

10. En outre, en application de l'article L. 6211-7 du code de la santé publique : " Un examen de biologie médicale est réalisé par un biologiste médical ou, pour certaines phases, sous sa responsabilité ". Aux termes de l'article L. 6211-11 de ce code : " Le biologiste-responsable du laboratoire de biologie médicale auquel le patient s'est adressé conserve la responsabilité de l'ensemble des phases de l'examen de biologie médicale () ". Aux termes de l'article L. 6212-1 du même code : " Un laboratoire de biologie médicale est une structure au sein de laquelle sont effectués les examens de biologie médicale () ". Les conditions d'exercice de la profession de biologiste médical sont définies aux articles L. 6213-1 et suivants du code précité. Aux termes de l'article L. 6213-7 de ce dernier : " Le laboratoire de biologie médicale est dirigé par un biologiste médical dénommé biologiste-responsable. Le biologiste médical bénéficie des règles d'indépendance professionnelle reconnues au médecin et au pharmacien dans le code de déontologie qui leur est applicable. Le biologiste-responsable exerce la direction du laboratoire dans le respect de ces règles ". Aux termes de l'article L. 6213-9 de ce code : " A l'exception des laboratoires à but non lucratif, les laboratoires de biologie médicale privés sont dirigés par un biologiste-responsable qui en est le représentant légal. / Lorsque la structure juridique d'un laboratoire de biologie médicale permet l'existence de plusieurs représentants légaux, ces représentants sont dénommés biologistes-coresponsables. Les médecins spécialistes qualifiés en anatomie et cytologie pathologiques peuvent être désignés comme coresponsables. / Les biologistes-coresponsables et les médecins spécialistes qualifiés en anatomie et cytologie pathologiques désignés comme coresponsables exercent ensemble les fonctions et les attributions habituellement dévolues au biologiste-responsable ". Selon l'article L. 6213-10 du même code : " Le biologiste-responsable, les biologistes-coresponsables et les médecins spécialistes qualifiés en anatomie et cytologie pathologiques coresponsables ne peuvent exercer cette fonction que dans un seul laboratoire de biologie médicale ".

11. Il n'est pas contesté que les honoraires en cause sont versés aux biologistes associés en contrepartie des prestations techniques qu'ils réalisent au nom et pour le compte de la SELAS. Ces biologistes ne facturent pas leurs actes professionnels à cette société et leur rémunération, qui n'est pas individualisée, est fixée en assemblée générale. Il est par ailleurs constant que, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 6213-10 du code de la santé publique, les biologistes coresponsables ne peuvent exercer leur fonction que dans un seul laboratoire de biologie médicale et qu'ils travaillent donc exclusivement pour le compte des clients de la SELAS Cerballiance Côte d'Azur. Ainsi, les biologistes coresponsables ne peuvent être regardés, eu égard aux liens qui les unissent à la société appelante, comme des tiers par rapport à cette société. Par suite, les rémunérations qu'ils perçoivent de celle-ci, même si elles ont été enregistrées par la société sous le compte 622 " Rémunérations d'intermédiaires et honoraires " de la rubrique 61/62 " Autres charges externes " du plan comptable général, ne peuvent être analysées, alors que les honoraires concernés ne proviennent pas de services effectués par des tiers à la société, comme des dépenses de " services extérieurs " qui devraient être déduites de la valeur ajoutée pour le calcul des impositions qu'elles visent.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale et de la prise de position formelle :

12. Les dispositions de l'article L. 80 A du livre de procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent.

13. La SELAS Cerballiance Côte d'Azur revendique, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice d'une part, de la doctrine référencée BOI-CVAE-BASE-20 n°1 qui indique que " les éléments constituant le chiffre d'affaires et la valeur ajoutée des entreprises relevant du régime de droit commun s'obtiennent à partir des règles du plan comptable général (PCG) " et d'autre part, de la doctrine référencée BOI-CVAE-BASE-20 n° 250 laquelle énonce que " Les services extérieurs s'entendent de l'ensemble des charges à comptabiliser dans les comptes 611 et 613 à 629 du PCG. Sont par conséquent déductibles les frais enregistrés aux comptes : () 622 Rémunérations d'intermédiaires et d'honoraires () ". Cependant, ces doctrines, qui se bornent à se référer aux rubriques comptables pour déterminer l'assiette de la CVAE et énumère des éléments issus du plan comptable général, n'ajoutent pas à la loi ni ne la contredisent, de sorte que la société requérante n'est pas fondée à s'en prévaloir.

14. La société requérante n'est pas davantage fondée à se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration sur sa situation de fait, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui résulterait de la position adoptée par les services de la direction du contrôle fiscal du Centre-Est qui ont prononcé un dégrèvement dans un autre litige opposant une autre société. En outre, la société n'est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que le maintien de l'imposition en litige, dont il a été précédemment exposé qu'elle était légalement établie, méconnaîtrait le principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789.

15. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SELAS Cerballiance Côte d'Azur n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle sur la CVAE auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SELAS Cerballiance Côte d'Azur à concurrence du dégrèvement prononcé par l'administration en matière de rappels de taxe sur les salaires au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SELAS Cerballiance Côte d'Azur est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société d'exercice libéral par actions simplifiée Cerballiance Côte d'Azur et à la directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 7 novembre 2022, où siégeaient :

- Mme Bernabeu, présidente,

- M. Hamon, premier conseiller,

- M. Sportelli, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 novembre 2022.

Le rapporteur,

Signé

L. A

La présidente,

Signé

M. B

La greffière,

Signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Et par délégation,

La greffière.