Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2002060

Vu la procédure suivante :

C une requête et un mémoire, enregistrés le 4 août 2020 et le 30 novembre 2022, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) AetM B, représentée par Me Luciani, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2012 à 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article

L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les honoraires de la société SLR Consultants, facturés le 23 décembre 2016, étaient déductibles ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur la facture ;

- concernant la facture émise par la société l'Immobilière, les frais de publicité et de commercialisation d'un projet peuvent être déduits de l'exercice considéré au titre des charges constatées d'avance ;

- l'administration n'a pas procédé à la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée concernant les sociétés SLR Consultants et l'Immobilière ;

- concernant les rémunérations de gérance, le service n'apporte aucun élément de comparaison avec d'autres entreprises et ne tient pas compte du rôle exercé par le dirigeant ainsi que des conditions d'exploitation ;

- le calcul des suppléments de rémunération est contesté, et l'administration ne justifie pas que le travail fourni par son gérant n'était pas effectif ni que la rémunération était excessive au regard du service rendu, en méconnaissance du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ;

- c'est à tort que l'administration refuse la déduction de la provision pour créance douteuse constituée à la clôture de l'exercice 2014 concernant les avances de trésorerie consenties à la société l'Immobilière dès lors que cette société a été placée en liquidation judiciaire ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont ni fondées ni motivées.

C des mémoires en défense, enregistrés le 12 janvier 2021 et le 22 février 2023, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Carotenuto,

- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L'EURL AetM B, qui exerce une activité de holding ayant des participations dans des sociétés intervenant dans le secteur de l'immobilier et dont M. A est le gérant et l'unique associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Elle demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et majorations, des suppléments d'imposition ainsi mis à sa charge.

Sur l'impôt sur les sociétés :

2. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis.

3. D'une part, il résulte de la proposition de rectification du 18 décembre 2015 que le service a constaté que l'EURL AetM B avait comptabilisé en charges déductibles au titre de l'exercice 2013 une facture d'honoraires établie le 26 décembre 2013 par la société SLR Consultants pour des prestations de " - Forfait Gestion Programme GIENS, - Les TERRASSES DES ILES D'OR, - Montage Juridique, Urbanisme, Suivi budgétaire ", pour un montant de 40 000 euros hors taxe. Le service vérificateur a relevé que la société SLR Consultants était constituée entre M. A (70%), son épouse (15%) et son beau-frère (15%), qu'il n'était pas démontré que cette société, inscrite en qualité d'agence immobilière, avait réellement effectué ces prestations, que les seuls salaires versés sont les rémunérations de gérance de M. A et que par ailleurs, la société requérante n'était pas concernée par l'objet de la facturation, les prestations étant liées au projet immobilier les Terrasses des îles d'Or à Giens envisagé par la société de construction-vente, Les îles d'Or, qui a été constituée le 23 avril 2014 entre M. A (99%) et la société requérante (1%), et qu'au demeurant, cette dernière facture régulièrement des prestations similaires. Estimant que ces prestations avaient en réalité bénéficié à M. A, seul interlocuteur de toutes les sociétés concernées par la facturation, le service en a conclu que ces dépenses étaient sans contrepartie réelle et n'avaient pas été exposées dans l'intérêt de l'EURL AetM B et les a, dès lors, réintégrées. Face à ces éléments, la société requérante se borne à exposer qu'elle " porte " le projet immobilier et que les études préalables ont été réalisées dans son intérêt et que dans l'hypothèse de la constitution de la société de construction vente, elle pourra lui facturer les dépenses en litige. Dans ces conditions, l'administration, qui ne s'immisce pas dans la gestion de la société, établit que les dépenses en litige n'ont pas été engagées pour les besoins de l'activité de la société requérante et ne peuvent ainsi venir en déduction du résultat de l'exercice clos en 2013.

4. D'autre part, il résulte de l'instruction que le service a constaté que l'EURL AetM B avait comptabilisé en charges déductibles au titre de l'exercice 2013 une facture correspondant à des honoraires de commercialisation du projet immobilier les Terrasses des îles d'Or à Giens, établie le 15 décembre 2013, par la société l'Immobilière pour un montant de 35 000 euros hors taxe au motif que cette société n'était pas en droit de facturer des honoraires de commercialisation à la société requérante pour des prestations qu'elle ne pouvait réaliser à cette date, dès lors que la société de construction-vente Les îles d'Or, en charge du projet immobilier, n'a été constituée que le 23 avril 2014, soit postérieurement, et qu'elle n'a, au demeurant, réalisé aucune opération immobilière depuis sa constitution. L'administration relève d'ailleurs que la société l'Immobilière a annulé la facture en litige par l'émission d'un avoir le 2 janvier 2014. La société requérante se borne à faire valoir que les frais de publicité et de commercialisation d'un projet peuvent être déduits de l'exercice considéré au titre des charges constatées d'avance. Dans ces conditions, l'administration établit que les dépenses en litige n'ont pas été engagées pour les besoins de l'activité de la société requérante et ne peuvent, ainsi, venir en déduction du résultat de l'exercice clos en 2013.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () les dépenses de personnel () Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais ". Il résulte de ces dispositions que, s'il appartient à l'administration, en procédure contradictoire, d'apporter la preuve du caractère excessif des rémunérations par rapport à la valeur des services rendus lorsqu'elle soutient que ces rémunérations sont excessives, il appartient au contribuable de justifier, quelle qu'ait été la procédure suivie à son encontre, que les rémunérations qu'il a déduites de son bénéfice imposable correspondent à un travail effectif.

6. Au cours des exercices 2012, 2013 et 2014, l'EURL AetM B a alloué à M. A, son gérant et seule personne rémunérée, des rémunérations comptabilisées, au titre des exercices 2012, 2013 et 2014 respectivement à hauteur de 103 875 euros, 66 164,05 euros et 37 580,39 euros. L'administration fiscale a établi les rémunérations admises en déduction pour des montants de 49 125 euros, 92 741 euros et 56 732 euros, calculées sur la base d'une rémunération fixe de 40 000 euros en 2012, représentant environ 40 % des produits, 60 000 euros en 2012 et 45 000 euros en 2013, sommes majorées de 10 % des produits de l'exercice ainsi que le prévoient les statuts. L'administration a également déterminé la part des rémunérations excessives au titre des exercices en litige, soit 114 750 euros, 33 146 euros et 160 245 euros, compte tenu des rémunérations réellement perçues. Pour établir le montant des rémunérations réellement versées au gérant, le service vérificateur a apporté des corrections au poste 644 " rémunérations de gérance ". Au titre de l'exercice 2012, le service a constaté que la SCI Le Patio avait inscrit au débit du compte courant d'associé ouvert au nom de l'EURL AetM B dans ses écritures une somme de 60 000 euros et que cette somme avait été comptabilisée au crédit du compte 644 au titre de l'année 2014. Le service a donc procédé à la régularisation de la situation comptable et corrigé l'année de perception de cette somme, soit 2012 et non 2014. Au titre de l'exercice 2013, le service a réintégré dans les rémunérations du dirigeant la somme totale de 57 120 euros correspondant aux écritures de transmission universelle de patrimoine des sociétés Provence Développement Immobilier et Publimedia. A ce titre, l'administration a relevé que la société AetM B ayant formulé son option pour le bénéfice de l'article 210 du code général des impôts, les actifs et passifs devaient être repris pour la valeur qu'ils avaient dans le bilan de la société absorbée à la date de la fusion, et ne devaient pas, en conséquence, figurer au crédit du compte 644, qui est un poste du compte de résultat. En alléguant que le comptable de la société a crédité le compte 644 au lieu de créditer le compte courant de M. A, alors qu'"il aurait pu effectivement créditer le compte courant, puis compenser les divers prélèvements de M. A D étant le résultat aurait été le même ", la société requérante ne peut pas être regardée comme contestant utilement le fondement retenu par l'administration pour réaliser cette rectification. Au titre de l'exercice 2014, la somme de 60 000 euros, perçue en 2012, a été déduite du compte 644 et celles de 22 000 euros, 90 000 euros et 130 000 euros, portant les intitulés " remboursement Schraen ", " compensation LV/Agnese " et " solde Progim aménagement par LV ", ont été réaffectées au compte 467 des intéressées, l'administration ayant relevé que, s'agissant des sommes de 22 000 euros et 90 000 euros correspondant à des avances effectuées dans le cadre de conventions de trésorerie, l'EURL AetM B n'avait pas remboursé ces prêts dans les délais prévus par les conventions et que, s'agissant de la somme de 130 000 euros, correspondant à une cession de créance, les éléments produits ne permettaient pas de justifier cette écriture. L'EURL AetM B ne conteste pas utilement les corrections apportées par l'administration en se bornant à faire valoir, sans le justifier, que le gérant a personnellement remboursé les avances consenties dans le cadre des conventions de trésorerie, que la modification apportée au titre de l'exercice 2012 est sans aucun fondement et que l'inscription de la somme de 57 120 euros créditée au compte courant d'associé du gérant n'a pas impacté le résultat.

7. Le service s'est également fondé sur les données internes à la société pour déterminer les rémunérations admises en déduction. Il a ainsi constaté que les rémunérations comptabilisées n'étaient pas conformes aux modalités fixées dans les statuts, qui prévoient une rémunération fixe et/ou proportionnelle, et qu'elles ne se limitaient pas aux rémunérations déclarées puisque la société comptabilise au compte 641 " rémunérations du personnel " ou 644 toutes sommes prélevées ou payées pour le compte de son gérant, dont des dépenses personnelles. Le service a mis en évidence des disproportions entre les produits et les résultats de la société et les sommes perçues par M. A E, au titre des exercices 2012 et 2014, après corrections du compte 644, le montant de la rémunération de la gérance représentait 179 % et 185 % des produits de la société. Il a également relevé que ce dernier occupait par ailleurs des fonctions, à temps plein, dans d'autres sociétés du groupe et que son activité au sein de la société requérante ne pouvait générer des revenus supérieurs à ceux perçus pour ses activités à temps plein dans les autres entités. Le service a, enfin, établi par un tableau d'analyse des débits bancaires, que 50 % en 2012, 47 % en 2013 et 44 % en 2014 de ceux-ci avaient servi à rémunérer directement ou indirectement le gérant. E, la société requérante a conclu des conventions de trésorerie avec des tiers, dont une partie a contribué à rémunérer M. A C suite, l'administration, qui n'était pas tenue de se fonder également sur des données externes à l'entreprise pour justifier son appréciation alors qu'une telle comparaison n'était pas pertinente, s'agissant d'une holding, en l'absence de sociétés se trouvant dans une situation comparable, a, en se fondant sur les éléments ci-dessus rappelés, suffisamment apporté la preuve du caractère excessif des rémunérations en cause au regard du service rendu.

8. C ailleurs, la société requérante ne peut utilement contester le montant des impositions mises à la charge de son gérant, au titre des revenus distribués, lequel constitue un contribuable distinct.

9. En dernier lieu, aux termes de l'article 39 du code général : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice le montant de charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces charges soient déductibles, nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise.

10. Il résulte de l'instruction que l'EURL AetM B a consenti en 2013 et 2014 des avances de trésorerie, sans intérêt, à la société l'Immobilière, dont M. A détient 70 % des parts, et a comptabilisé une provision pour créance douteuse pour un montant de 21 000 euros au titre de l'exercice clos en 2014. L'administration a remis en cause cette provision au motif que la société requérante avait consenti des avances de trésorerie à une société, dont elle n'est pas associée, sans aucune convention de trésorerie et sans rémunération, qui n'étaient pas engagées dans l'intérêt de la société et qu'elle n'a effectué aucune diligence pour recouvrer la somme due. En se bornant à faire valoir que la liquidation judiciaire de la société l'Immobilière justifiait la constitution de la provision au titre de l'exercice clos en 2014, alors que la procédure de liquidation judiciaire simplifiée a été ouverte à l'encontre de cette société le 19 mars 2015, soit postérieurement à la clôture de l'exercice 2014, l'EURL AetM B n'établit pas qu'il existait à la date de la constitution de la provision un risque avéré de perte des créances qu'elle détenait sur cette société. C suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré la provision dans les résultats imposables de l'EURL AetM B au titre de l'exercice clos en 2014.

Sur la taxe sur la valeur ajoutée :

11. Aux termes du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts qui prévoient que la taxe sur la valeur ajoutée est déductible par les redevables " dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables ".

12. Il résulte de la proposition de rectification du 18 décembre 2015 que le service a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures d'honoraires de la société SLR Consultants et de la société l'Immobilière précédemment mentionnées, pour un montant respectivement de 7 840 euros et 6 860 euros, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 271 du code général des impôts. Pour les mêmes motifs que ceux précédemment cités, l'administration établit que les prestations mentionnées sur les factures en litige n'ont pas été utilisées pour les besoins des opérations imposables de l'EURL AetM B. La rectification est ainsi bien fondée, la requérante ne pouvant utilement soutenir que l'administration l'impose doublement en ne proposant pas la régularisation de taxe sur la valeur ajoutée concernant les sociétés SLR Consultants et l'Immobilière, qui sont des contribuables distincts, ni que, concernant la facturation par la société SLR Consultants, l'administration doit démontrer l'existence d'une fraude réalisée par le fournisseur direct dès lors que cette rectification n'est pas fondée sur ce motif.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

14. Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré, l'administration a relevé notamment que les factures d'honoraires émises par les sociétés faisant partie d'un groupe informel de M. A avaient pour unique objet de diminuer les bénéfices et la taxe sur la valeur ajoutée exigible, que des écritures, telle la provision pour créance douteuse, avaient été comptabilisées sans fondement juridique et que concernant les rémunérations de la gérance, en portant au crédit du compte " rémunérations ", des remboursements de prêts non effectués et des crédits de compte courant qui ne pouvaient être comptabilisés dans ces comptes de résultats, les salaires imposables ont été minorés. Ces agissements ont eu pour effet de minorer les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, l'administration établit l'intention délibérée d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré mises à la charge de la société requérante, lesquelles sont suffisamment motivées.

15. Il résulte de tout ce qui précède, que l'EURL AetM B n'est pas fondée à solliciter la décharge, en droits et majorations, des impositions en litige. C voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de l'EURL AetM B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée AetM B et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l'audience du 4 mai 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Bernabeu, présidente,

- Mme Carotenuto, première conseillère,

- M. Sportelli, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 mai 2023.

La rapporteure,

signé

S. CAROTENUTOLa présidente,

signé

M. BERNABEU

La greffière,

signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Et par délégation,

La greffière.