Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2002218

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance de renvoi du 10 août 2020, la présidente du tribunal administratif de Marseille a transmis le dossier de la requête présentée par l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) 2 L'Aiguade au tribunal administratif de Toulon.

Par une requête, enregistrée le 24 juillet 2020 au greffe du tribunal administratif de Marseille et le 18 août 2020 au greffe du tribunal administratif de Toulon, et un mémoire enregistré le 18 novembre 2022, l'EURL 2 L'Aiguade, représentée par Me Maurer et Me Gateau, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2012 à 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme dont le montant sera indiqué ultérieurement au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les dépenses rejetées par l'administration ont été exposées afin de mettre en valeur la villa cédée en créant l'illusion d'un bien habité, de rechercher des acquéreurs potentiels, d'obtenir l'accord des autres propriétaires du lotissement et d'effectuer la gestion quotidienne de la société ; par suite, elles ont été engagées dans son seul intérêt et non dans celui de son gérant ; en conséquence, la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces dépenses est déductible et ces charges sont déductibles de son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés ;

- conformément au paragraphe n° 30 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHG-20-30-10, les objets dont la valeur est inférieure à 500 euros, qui, en l'espèce ne correspondent pas à un renouvellement total du mobilier et ont vocation à servir à d'autres opérations doivent être déduits au titre des charges ;

- en application de l'article 168 a de la directive concernant la taxe sur la valeur ajoutée et de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas conditionnée à la présentation d'une facture si l'assujetti établit que les conditions d'exercice de ce droit sont satisfaites ;

- le bien cédé à une personne physique non assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée le 8 octobre 2012 est une maison à usage d'habitation qui n'était pas impropre à un quelconque usage, et non un terrain à bâtir ; dès lors, en application du 1° du 5 de l'article 261 du code général des impôts et du paragraphe 120 de la documentation administrative référencée

BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 du 12 septembre 2012, sa cession ne doit pas être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 octobre 2020, la directrice du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Sportelli,

- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L'EURL 2 L'Aiguade, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis en 2011 un ensemble immobilier situé à Grimaud, qu'elle a revendu en deux lots, après travaux et division parcellaire. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos de 2012 à 2014. Par des propositions de rectification des 23 décembre 2015, concernant l'exercice clos en 2012, et 29 avril 2016, concernant les exercices clos en 2013 et 2014, l'administration a notamment remis en cause l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée appliquée à la cession d'un terrain et a remis en cause la déduction de charges de son résultat et la taxe sur la valeur ajoutée déductible correspondante. Par la présente requête, cette société demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont ainsi été réclamés au titre de la période du 1er janvier au

31 décembre 2012 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre l'exercice clos le 31 décembre 2012, pour un montant total de

261 892 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

S'agissant de la loi fiscale :

2. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; d. Les dépenses et charges de toute nature afférentes aux immeubles qui ne sont pas affectés à l'exploitation ; e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles () Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise () ".

3. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

4. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

5. La société requérante a exposé des dépenses concernant l'achat de meubles, vaisselle, linge de maison, coffre-fort, appareils électro-ménagers tel un aspirateur, livres, luminaires, téléviseur, réfrigérateur, cave à vin, tableaux, vases, appareil photo, smartphone et objets liés à la pratique du golf. Ainsi, ces dépenses, de par leur nature, sont totalement étrangères à l'activité de marchand de bien de la société, et ne sont pas incorporées à la villa principale, ensuite cédée en 2015, mais ont bénéficié à M. B, gérant de la société, et à son épouse, qui ont habité dans cette villa. A ce titre, la société se borne à émettre des allégations concernant la nécessité de mettre en valeur cette villa, en se prévalant de la pratique du " home staging ", alors pourtant que cette villa était en travaux, et à faire valoir que certains de ces achats ont été remisés en box à l'issue de la vente de l'ensemble immobilier, comme en atteste un inventaire établi par huissier le 8 janvier 2016. Ainsi, elle ne produit pas d'élément de nature à indiquer que ces dépenses auraient été exposées dans son intérêt et non dans celui de son gérant. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que les achats de plantes, importées d'Espagne, auraient été nécessaires pour permettre, dans l'intérêt de l'entreprise, la vente de l'ensemble immobilier de Grimaud, ni même, au demeurant, qu'elles auraient été installées sur ce terrain. Les dépenses afférentes à l'inscription de M. B au golf de Grimaud et à l'achat du matériel de golf, correspondant à une activité de loisir qu'il a exercée personnellement, ne peuvent pas être regardées comme engagées dans l'intérêt de la société, aucun élément ne venant laisser présumer qu'elles étaient utiles à la société pour développer son activité. Il ne résulte pas davantage de l'instruction que les dépenses que la société allègue correspondre à des repas d'affaires organisés à Lyon et à des frais de déplacements à Lyon, ville qui coïncide avec le lieu du domicile principal du gérant, auraient été exposées dans l'intérêt de la société, qui ne produit aucun élément probant de nature à justifier du caractère professionnel de ces repas et déplacements. Il en va de même des frais de bouche, correspondant à des achats effectués en grande surface, et des équipements correspondant aux véhicules personnels du gérant. Les dépenses relatives à des frais de déplacement à l'étranger, au titre desquels le gérant était accompagné de son épouse, faisait appel à des agences de voyage et dont une partie porte sur des excursions et visites touristiques organisées, ou à des frais correspondant à une activité de skipper ne sont pas davantage appuyées de pièces justifiant de leur caractère professionnel alors que leur nature et les circonstances dans lesquelles elles ont été exposées démontrent au contraire le caractère de dépenses personnelles. Enfin, la société se borne à soutenir que les dépenses qu'elle qualifie de cadeaux et de réceptions qui ont été remises en cause constitueraient des dépenses qui auraient été nécessaires pour obtenir l'accord des autres propriétaires du lotissement, sans pour autant produire aucune pièce justifiant que ces dépenses auraient été engagées dans l'intérêt de la société. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à contester la remise en cause du caractère déductible de ces charges.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

6. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

7. Si la société soutient que, conformément au paragraphe n° 30 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHG-20-30-10, les objets dont la valeur est inférieure à 500 euros et qui, en l'espèce ne correspondent pas à un renouvellement total du mobilier et ont vocation à servir à d'autres opérations, doivent être déduits au titre des charges. Toutefois, il résulte de ce qui précède que ces dépenses n'ont pas été exposées pour les besoins de la société, et, en conséquence, ne sont pas déductibles de son bénéfice, en application de l'article 39 du code général de l'impôt. Par suite, le document dont se prévaut la société requérante ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été mise en œuvre ci-dessus.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

8. En premier lieu, aux termes du I de l'article 271 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable () ".

9. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 que la société requérante n'était pas fondée à déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux dépenses qui n'ont pas été exposées pour les besoins de ses opérations imposables.

10. En deuxième lieu, aux termes du II de l'article 271 du code général des impôts : " 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; () 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession () desdites factures ".

11. Il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière, notamment, de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 21 novembre 2018, Lucretiu Hadrian Vadan

c/ Agentia Nationala de Administrare Fiscala, C-664/16, aux termes duquel, s'il ressort de l'article 178, sous a), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne les conditions formelles du droit à déduction, que l'exercice de ce droit est subordonné à la détention d'une facture établie conformément à l'article 226 de cette directive, le principe fondamental de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée exige que la déduction de celle-ci en amont soit accordée si les conditions matérielles sont satisfaites, même si certaines conditions formelles ont été omises par les assujettis et que, par suite, l'administration fiscale ne saurait refuser le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au seul motif qu'une facture ne remplit pas les conditions requises par l'article 226, points 6 et 7, de la directive du 28 novembre 2006, si elle dispose de toutes les données pour vérifier que les conditions de fond relatives à ce droit sont satisfaites. Il incombe toutefois à l'assujetti d'établir que des biens et des services lui ont effectivement été fournis en amont par des assujettis, pour les besoins de ses propres opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, et à l'égard desquels il s'est effectivement acquitté de la taxe sur la valeur ajoutée.

12. Il en résulte que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas conditionnée à la présentation d'une facture. Toutefois, si, en vertu des principes rappelés ci-dessus, l'administration fiscale ne saurait refuser le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au seul motif qu'une facture ne remplit pas certaines conditions de forme, dans l'hypothèse où elle dispose de toutes les données pour vérifier que les conditions de fond relatives à ce droit sont satisfaites, il résulte notamment de ce qui a été dit au point 9 que la société n'établit pas, en tout état de cause, que les conditions d'exercice de ce droit seraient satisfaites.

13. En troisième lieu, aux termes de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige, " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée () 2. Sont considérés : 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme () ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 5. (Opérations immobilières) : 1° Les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir au sens du 1° du 2 du I de l'article 257 ; 2° Les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans ". L'article 268 de ce code, dans sa rédaction applicable, dispose que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; 2° D'autre part, selon le cas : a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble () ".

14. La Cour de justice de l'Union européenne, dans une décision du 4 septembre 2019, C-71/18, a dit pour droit que l'article 12, paragraphe 1, sous a) et b), et paragraphes 2 et 3, ainsi que l'article 135, paragraphe 1, sous j) et k), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doivent être interprétés en ce sens qu'une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un " terrain à bâtir " lorsque cette opération est économiquement indépendante d'autres prestations et ne forme pas, avec celles-ci, une opération unique, même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli pour faire place à un nouveau bâtiment.

15. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'absence d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi, il incombe au juge de l'impôt de déterminer, en tenant compte des définitions législatives nationales et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si un terrain relève de la notion de " terrain à bâtir ".

16. Il résulte de l'instruction que, le 3 mars 2011, la société requérante a acquis, au prix de 2,8 millions d'euros, une parcelle de terrain d'une superficie de 7 850 m² située à Grimaud, comprenant une maison principale à usage d'habitation et une maison annexe. Le 8 octobre 2012, elle a cédé une parcelle de 2 500 m², détachée de la parcelle initiale, au prix de 1,5 millions d'euros à une personne physique non assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. L'acte de cession mentionne que cette parcelle contient " une maison de gardien inhabitable en l'état et non affectée à usage d'habitation ", que le bien est vendu libre de toute occupation, qu'il n'est pas équipé d'une installation de gaz fixe, que les travaux de désamiantage n'ont pas été effectués et que le raccordement au réseau d'assainissement est vétuste. Ces mentions sont opposables à la société requérante, qui ne produit pas d'élément permettant de les contredire utilement. Toutefois, ces seules circonstances ne sont pas de nature à permettre à l'administration d'assimiler cette cession à celle d'un terrain à bâtir, dans la mesure où, notamment, une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un " terrain à bâtir ", même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli ou qu'il fasse l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties, sauf à ce que les opérations de démolition et de division parcellaire puissent être regardées comme formant avec l'opération de livraison du terrain une opération unique. Par suite, la société requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que cette cession a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante est seulement fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, calculés sur la marge, qui lui ont été réclamés au titre de la cession du bien immobilier réalisée le 8 octobre 2012.

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

18. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société requérante de quelque somme que ce soit au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, alors au demeurant que cette demande n'est pas chiffrée.

D E C I D E :

Article 1er : L'EURL 2 L'Aiguade est déchargée, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, calculés sur la marge, qui lui ont été réclamés au titre de la cession du bien immobilier réalisée le 8 octobre 2012.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de l'EURL 2 L'Aiguade est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée 2 L'Aiguade et à la directrice du contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 5 juin 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Bernabeu, présidente,

M. Sportelli, premier conseiller,

Mme A, magistrate honoraire.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 juin 2023.

Le rapporteur,

Signé

T. SPORTELLI

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Et par délégation,

La greffière.