Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2100022

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 6 janvier 2021, et un mémoire en réplique, enregistré le 18 janvier 2022, la société anonyme Immobilière du Soleil, représentée par Me Ciaudo, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 pour un montant total de 102 618 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle conteste la qualification d'acte anormal de gestion retenue par le service, s'agissant de la location du bien immobilier en litige, qui serait consenti à un loyer inférieur à la valeur réelle du bien ; d'une part, le vérificateur a retenu une valeur vénale erronée s'agissant du bien immobilier dont elle propriétaire ; d'autre part, il a fixé, pour fonder ses rectifications, un taux de rendement locatif excessif qui ne fait l'objet d'aucune justification au regard du marché locatif local ;

- c'est à tort que la déduction fiscale des charges relatives à l'entretien et la réparation du bien, dès lors que l'ensemble de ces dépenses sont, en principe, à la charge du propriétaire et déductible pour la détermination du revenu net foncier, ainsi que le prévoit la doctrine ; il en est de même des dépenses de fourniture et d'entretien de petits équipements qui sont déductibles du revenu foncier ; la déductibilité des dépenses de personnel doit être également admise dès lors qu'il s'agit de frais de gardiennage de la maison qui reste inoccupée par la locataire la majeure partie de l'année ;

- ayant été contracté en vue de l'acquisition du bien immobilier, le montant du prêt en principal et des intérêts y afférents doit être admis en déduction du revenu imposable ; le rejet par le service de la déduction des intérêts est contraire au principe de liberté de choix du financement des entreprises ; à cet égard, le service a méconnu la doctrine administrative référencée D. adm. 4 C-521 n° 5 et n° 6 du 30 octobre 1997 et BOI-BIC-CHG-50-20-10 n° 20 et n° 30 du 12 septembre 2012 ;

- la convention franco-luxembourgeoise du 19 juin 2008 n'autorise l'administration qu'à procéder uniquement à l'imposition des revenus fonciers stricto sensu, c'est-à-dire les loyers ; par suite, la réintégration dans les résultats sociaux des montants des emprunts et des intérêts de ces emprunts, considérés comme un passif injustifié par l'administration, est donc contraire à la convention précitée, eu égard à la décision n° 296471 du Conseil d'Etat " Société Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited " du 31 juillet 2009.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 8 juin 2021 et le 22 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par la société requérante n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Martin,

- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme (SA) de droit luxembourgeois Immobilière du Soleil est propriétaire d'une villa d'une superficie de 210 m2 située sur la commune de Ramatuelle. En vertu d'un contrat de bail de locaux vides à usage d'habitation secondaire établi en mars 2010, cette villa est louée à Mme A B, unique associée de la société requérante. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a estimé que le loyer mis à la charge de cette dernière était insuffisant et que cette minoration, qui était constitutive d'un acte anormal de gestion, devait être réintégrée dans ses résultats imposables. L'administration fiscale a également refusé d'admettre en déduction du résultat imposable certaines charges et frais financiers supportés par la société. En conséquence, la société requérante a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Par sa requête, la SA Immobilière du Soleil demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'assujettissement de la société à l'impôt sur les sociétés :

2. Aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " () sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes () et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier dans un premier temps, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

3. Les sociétés anonymes luxembourgeoises constituent des sociétés de capitaux inscrites au registre du commerce et dont la responsabilité des associés est limitée à leurs apports. Leurs actions sont librement cessibles. Dès lors, la société requérante est une société commerciale par sa forme et doit être assimilée à une société anonyme française. Par suite, elle était passible de l'impôt sur les sociétés sur le fondement des dispositions précitées de l'article 206 du code général des impôts.

En ce qui concerne l'acte anormal de gestion :

4. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. () ". Il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés provient de toutes les opérations faites par l'entreprise, quelle que soit leur nature, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Constitue ainsi un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. Ce principe ne peut, toutefois, recevoir application que dans le respect des dispositions législatives et réglementaires qui, dans le contentieux fiscal, gouvernent la charge de la preuve.

5. Le fait pour une entreprise de percevoir un loyer d'un bien, régulièrement inscrit à son actif, d'un montant inférieur à la valeur locative dudit bien, constitue un acte anormal de gestion sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage à un tiers, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. En l'espèce, il appartient donc au service d'apporter la preuve de la sous-évaluation du montant du loyer perçu.

6. Par un acte du 7 avril 2006, la SA Immobilière du Soleil a acquis, pour 5 000 000 d'euros un bien immobilier de 210 m² sur un terrain de 2010 m² où se trouve une piscine. Ce bien est situé sur la commune de Ramatuelle. La valeur vénale déclarée de ce bien était de 5 000 000 d'euros jusqu'en 2013 inclus puis de 6 100 000 d'euros.

7. Il résulte de l'instruction que si le montant mensuel du loyer était fixé par le contrat de bail signé le 31 mars 2010 à une somme de 10 000 euros assortie d'une provision pour charge de 2 000 euros, les recettes perçues par la SA Immobilière du Soleil à ce titre étaient de 151 870 euros en 2015 et 151 988 euros en 2016.

8. Pour évaluer les loyers qu'aurait dû percevoir la société Immobilière du Soleil, l'administration a d'abord réévalué la valeur vénale de la villa avant d'appliquer un taux de rendement de 4 % annuel sur ce montant. Pour réévaluer la valeur vénale de la villa, l'administration n'a pas utilisé la méthode par comparaison mais a eu recours à une méthode consistant à appliquer au prix d'acquisition, augmenté des travaux de rénovation, d'agrandissement ou d'embellissement, un taux de rendement, en l'espèce de 4 % également, pour obtenir un loyer initial évoluant ensuite en fonction de l'indice du coût de la construction publiée par l'Institut national de la statistique et des études économiques. La valeur vénale est obtenue en multipliant le loyer annuel théorique par vingt-cinq.

9. Pour soutenir que le taux de rendement de 4 % retenu par l'administration est excessif, la SA Immobilière du Soleil fait valoir, en se référant notamment à une étude de l'observatoire français des conjonctures économiques datée de juin 2005, ayant conduit à un rapport d'information sur les perspectives d'évolution du marché immobilier fait au nom de la commission des finances, selon lequel le taux de rentabilité de l'immobilier s'élevait en moyenne à 2,4 % en 2004, et indiquant que pour les biens de standing, la rentabilité locative, dans le cadre de locations à l'année, est faible et ne dépasse généralement pas le taux annuel de 2,5 %.

10. Au cas d'espèce, l'administration, en se bornant à affirmer qu'un tel taux de 4 % est conforme au secteur géographique ainsi qu'à diverses décisions rendues par la juridiction administrative en la matière, sans produire aucun élément chiffré relatif au marché locatif sur la commune de Ramatuelle ou les communes environnantes, n'établit pas la pertinence de ce taux et, par suite, n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère anormalement bas du loyer consenti.

11. Il résulte de ce qui précède que la SA Immobilière du Soleil est fondée à demander la réduction des bases d'imposition à hauteur des rehaussements opérés par l'administration au titre de l'intégration dans les résultats imposables de la différence entre les loyers pratiqués et les loyers théoriques calculés par le service vérificateur.

En ce qui concerne les charges d'entretien et de réparation du bien immobilier, des dépenses de fourniture et d'entretien de petits équipements ainsi que des dépenses de personnel non admises en déduction :

12. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ".

13. Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés.

14. Aux termes du troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée, nonobstant l'expiration du délai de reprise prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, à remettre en cause le déficit d'un exercice atteint par la prescription lorsque ce déficit, reporté sur les années suivantes, a influencé le résultat d'exercices non-prescrits. L'administration peut également vérifier le résultat d'un exercice bénéficiaire, même couvert par la prescription, dès lors que ce bénéfice n'a pas totalement absorbé le ou les déficits initiaux. Toutefois, aucune imposition ne saurait être établie au titre d'un exercice couvert par la prescription.

15. Il résulte de l'instruction que, d'une part, la société Immobilière du Soleil a déclaré un résultat déficitaire de l'exercice 2009 à l'exercice 2016, exception faite de l'exercice 2014 pour lequel le montant du bénéfice n'a pas permis d'absorber les déficits antérieurs et, d'autre part, qu'à l'issue des opérations de vérification, l'administration a refusé d'admettre en déduction du résultat imposable des charges de personnel relatives aux exercices 2011 à 2016, des charges locatives relatives aux exercices 2014 à 2016 et, enfin, diverses dotations aux amortissements passées entre les exercices 2009 à 2016, le rejet de ces dernières n'étant pas contesté.

16. Il ressort du contrat de bail signé entre la société Immobilière du Soleil et Mme B que le bien loué constitue une résidence secondaire de la locataire et qu'à défaut de précision, ce contrat de bail doit être regardé comme portant sur un logement loué nu. Il résulte également de ce contrat qu'il est mis à la charge du locataire l'entretien courant du logement ainsi que l'ensemble des réparations locatives conformément au décret n° 87-712 du 26 août 1987 pris en application de l'article 7 de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 tendant à favoriser l'investissement locatif, l'accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l'offre foncière et relatif aux réparations locatives.

17. Pour contester la non-admission en déduction des charges litigieuses, la société requérante soutient que ces dépenses sont relatives à l'entretien, à la réparation et au gardiennage des locaux afin qu'ils soient en état de servir à l'usage prévu par le contrat de bail et que tant la jurisprudence que la doctrine fiscale ont admis que de telles dépenses puissent être déduites des revenus fonciers.

18. D'une part, il résulte de l'instruction que les dépenses de personnel, de fourniture en fluides ou en énergies, d'achat de mobilier ou d'équipement pour la cuisine et d'achat de véhicules ont eu pour seul objet de mettre à disposition du locataire des biens meubles et des prestations étrangères au contrat de bail. En outre, s'agissant des charges enregistrées sous le libellé " entretien et réparations ", la société requérante n'apporte aucun élément permettant d'attester que ces charges sont relatives à des dépenses excédant l'entretien courant du bien à la charge du locataire.

19. D'autre part, la SA Immobilière du Soleil, imposable à l'impôt sur les sociétés comme rappelé au point 3, n'est pas fondée à se prévaloir des règles relatives aux revenus fonciers dans la mesure où ces derniers constituent l'une des catégories de revenu passible de l'impôt sur le revenu. En outre, si la SA Immobilière du Soleil, imposable à l'impôt sur les sociétés, entend se prévaloir des bulletins officiels des impôts référencés RFPI-BASE-20-30-10 et RFPI-PVI-20-10-20-20, l'interprétation donnée par l'administration fiscale dans ces documents est relative aux revenus fonciers, qui constituent l'une des catégories de revenu passible de l'impôt sur le revenu, et aux règles concernant la détermination des plus-values immobilières. Par suite, un tel moyen est, en tout état de cause, inopérant.

20. Il résulte de ce qui précède aux points 12 à 19 que c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'admettre en déduction les charges et dépenses précitées.

En ce qui concerne la remise en cause de la déductibilité de certains frais financiers :

21. Aux termes de l'article 209 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I () Les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 à 58 () et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions () ". Et aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, () : 1° Les frais généraux de toute nature, (). ".

22. Il résulte de la combinaison des dispositions du I de l'article 209 et du 1 de l'article 39 du code général des impôts que les charges d'une société, que son siège soit situé en France ou hors de France, déductibles pour la détermination du bénéfice net imposable à l'impôt sur les sociétés sont celles qui se rattachent directement à son activité imposable en France. Ainsi dans le cas où une société ayant son siège en France ou hors de France entend déduire des frais financiers exposés hors de France, il lui appartient non seulement de justifier de l'existence et du montant de ces frais mais aussi d'établir que les sommes empruntées ont été contractuellement affectées au règlement de dépenses inhérentes à l'exercice de l'activité imposable en France.

23. Aux termes de l'article 3 de la convention signée entre la France et le Luxembourg du 1er avril 1958 susvisée : " 1. Les revenus des biens immobiliers et de leurs accessoires, y compris les bénéfices des exploitations agricoles et forestières, ne sont imposables que dans l'Etat où les biens sont situés. () 2. Les dispositions du paragraphe 1 s'appliquent également aux revenus provenant de l'exploitation et de l'aliénation des biens immobiliers d'une entreprise () ".

24. D'une part, l'administration fiscale a remise en cause la déduction des charges financières déclarées par la société requérante pour un montant respectif de 97 850 euros au titre de l'exercice 2009, 59 700 euros au titre de l'exercice 2010, 70 050 euros au titre de l'exercice 2011, et 64 576 euros au titre de l'exercice 2012.

25. D'autre part, l'administration a considéré que l'emprunt souscrit sous forme d'un crédit Lombard de 3 600 000 euros était un élément du passif injustifié sur les exercices 2009 à 2012. En conséquence, elle a réintégré dans le résultat imposable, dans la limite du déficit reportable, une reprise sur passif injustifié de 64 793 euros en 2010 et de 61 015 euros en 2012.

26. La société requérante fait valoir, en invoquant la décision du conseil d'Etat du 31 juillet 2009 Société Overseas Thoroughbread Racing Stud Farms Limited (n°296471), que les stipulations de l'article 3 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise citée au point 23 ne permettent d'imposer en France que les revenus fonciers situés en France sans que des éléments de passif considérés comme injustifiés par l'administration ou le rejet de frais financiers puissent avoir une incidence sur la détermination du résultat de l'exploitation de l'immeuble.

27. En premier lieu et s'agissant des frais financiers, la société Immobilière du Soleil produit des lettres portant octroi d'un crédit Lombard d'un montant de 3 600 000 euros sur une durée d'un an. Il résulte de ces documents que la société requérante a renouvelé ce crédit annuel, d'abord souscrit auprès de la Dresdner Bank, puis à compter de 2011 auprès de la Commerzbank, de 2006 à 2013. Toutefois, et d'une part, les documents précités ne sont pas traduits, sont particulièrement succincts en dépit de l'importante somme d'argent en jeu et ne sont accompagnés d'aucune prise de garantie, ni même ne font mention de l'objet en vue duquel ces emprunts sont souscrits. D'autre part, aucun élément, y compris le relevé de compte du notaire ayant rédigé l'acte authentique, n'indique que cet emprunt renouvelé à plusieurs reprises aurait eu pour objet de financer l'acquisition de la villa de la société requérante. Par suite, c'est à bon droit que les charges correspondantes, qui ne peuvent être regardées comme ayant été effectuées en vue du financement du bien immobilier, objet de l'exploitation par la société, n'ont pas été admises en déduction, sans qu'il puisse être reproché au service une quelconque immixtion dans sa gestion qui serait contraire au " principe de la liberté de choix du financement des entreprises " ni d'avoir méconnu, en tout état des cause, les énonciations de la doctrine référencée D. adm. 4 C-521 n° 5 et n° 6 du 30 octobre 1997 et BOI-BIC-CHG-50-20-10 n° 20 et n° 30 du 12 septembre 2012. Enfin, si la société fait valoir qu'en application de stipulations, précitées au point 23, de la convention franco-luxembourgeoise, seuls sont imposables les revenus nets tirés du bien immobilier, il résulte de ce qui vient d'être dit que ces charges financières ne pouvaient être admises en déduction des résultats au titre des exercices vérifiés. Par suite, les moyens invoqués par la société requérante doivent être écartés.

28. En second lieu, et s'agissant de la réintégration du passif injustifié que constituent les emprunts et leurs intérêts, il résulte de l'instruction que l'administration s'est bornée à neutraliser le déficit fiscal résiduel généré par ce passif injustifié sur deux exercices prescrits. Ce faisant, elle n'a émis aucune cotisation d'impôt sur les sociétés à ce titre mais a uniquement permis que sur les exercices non prescrits, le montant du résultat imposable soit déterminé, conformément à l'article 3 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise cité au point 23, sur la seule base des revenus nets de l'immeuble diminués des charges admises en déduction. Dès lors, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la méconnaissance des stipulations précitées de la convention fiscale franco-luxembourgeoise.

29. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante est seulement fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016, à concurrence de la réduction des bases d'imposition qui est exposée au point 11 du présent jugement.

Sur les frais liés au litige :

30. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat quelque somme que ce soit au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la SA Immobilière du Soleil au titre des exercices clos en 2015 et 2016 sont réduites du montant du rehaussement des loyers retenus par l'administration sur les exercices 2009 à 2016.

Article 2 : La SA Immobilière du Soleil est déchargée, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016, à concurrence de la réduction des bases d'imposition mentionnées à l'article 1er.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SA Immobilière du Soleil est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme de droit luxembourgeois Immobilière du Soleil et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l'audience du 2 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Bernabeu, présidente,

- M. Cros, premier conseiller,

- M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 octobre 2023.

Le rapporteur,

Signé

J. MARTIN

La présidente,

Signé

M. BERNABEULa greffière

Signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

/Le greffier en chef,

Le greffier.