Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2100406

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 février 2021 et le 6 octobre 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) Inari, représentée par Me Pignier, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article

L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Elle soutient que :

- le service a méconnu les dispositions de l'article 268 du code général des impôts en considérant que le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n'était pas applicable à la vente des terrains à bâtir ;

- les parcelles revendues ont été acquises auprès de particuliers et n'ont pas ouvert droit à déduction ;

- elle a procédé préalablement à l'acquisition des terrains en cause à des demandes de divisions parcellaires, de sorte que leur qualification juridique n'a pas été modifiée entre leur achat et leur revente ;

- elle est fondée à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 et des réponses ministérielles Vogel et A des 17 mai 2018 et 24 septembre 2019, qui admettent une conception plus souple de l'identité juridique et physique ;

- elle est fondée à se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration à l'issue d'un précédent contrôle formalisée dans la proposition de rectification du 11 décembre 2015 et de l'instruction administrative référencée BOI-SJ-RES-10-20-10 du 12 septembre 2012 ;

- à la suite de cette proposition de rectification, elle avait l'espérance légitime que soit appliqué le régime dérogatoire de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux opérations de cession en litige, garantie par l'article 1er du 1er protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées au regard des difficultés d'interprétation et de mise en œuvre du régime dérogatoire de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 juillet 2021, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'arrêt C-299/20 de la Cour de justice de l'Union européenne du 30 septembre 2021 ;

- l'ordonnance C-191/21 de la Cour de justice de l'Union européenne du 10 février 2022 ;

- la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Carotenuto,

- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Inari, qui exerce une activité de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Elle demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et majorations, de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable, issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession.

3. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les Etats membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction également issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain () ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués ".

4. Il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, soit que le bâtiment qui y était édifié ait fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur soit que le bien acquis ait fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. En outre, à une réponse à une question préjudicielle posées par le Conseil d'Etat dans sa décision n° 416727 du 25 juin 2020, la Cour de justice de l'Union européenne, dans un arrêt C-299/20 du 30 septembre 2021, rendu dans le cadre du régime de taxe sur la valeur immobilière applicable avant le 11 mars 2010, mais également applicable au régime actuel, est venue confirmer que l'article 392 de la directive de 2006 doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des livraisons de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, notamment par l'effet d'une division parcellaire, des terrains à bâtir. Par une ordonnance n° C-191/21, en date du 10 février 2022, en réponse à une question préjudicielle posée par la Cour administrative d'appel de Lyon le 25 mars 2021, la Cour de justice de l'Union européenne a précisé que le régime dérogatoire prévu à l'article 392 de la directive TVA s'applique aux seuls terrains à bâtir qui, définis comme tels par les Etats membres, sont achetés en vue de la revente et qu'ainsi l'application du régime de la taxation sur la marge suppose, en vertu de cet article 392, une identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu. Elle a ajouté qu'il s'agit dès lors de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si les biens acquis par le contribuable relèvent de la notion de " terrain à bâtir " au sens de l'article 12§3 de la directive TVA et, ainsi, du champ d'application de son article 392.

5. Il résulte de l'instruction, d'une part, que par un acte du 5 juin 2015, la SARL Inari a acquis, sur le territoire de la commune de Six-Fours les Plages, une parcelle cadastrée CA 256 comprenant une maison d'habitation et son terrain d'assiette. La société a procédé à une division parcellaire et a cédé deux lots. Le premier lot comprenant la parcelle cadastrée CA 387 supportant la maison d'habitation, a été cédé le 21 septembre 2015 et le second, comprenant la parcelle cadastrée CA 388, constitué d'un terrain à bâtir, a été cédé le 14 mars 2016. D'autre part, par un acte du 29 mai 2017, la société requérante a acquis, sur le territoire de la commune de Six-Fours les Plages, une maison d'habitation et son terrain d'assiette, cadastrés AW 2103. Au bénéfice d'une nouvelle division parcellaire, elle a ensuite vendu, par acte du 13 septembre 2018, un terrain à bâtir nouvellement cadastré AW 2119. Enfin, par un acte du 20 août 2018, la SARL Inari a acquis, sur le territoire de cette même commune, une maison d'habitation et son terrain d'assiette, cadastrés AY 349 et AY 2030. Ces parcelles ont d'abord été réunies en une seule parcelle cadastrée AY 2643 avant d'être divisée en deux parcelles cadastrées AY 2644 et AY 2645. La société a procédé à la cession le 26 novembre 2018, comme terrain à bâtir, de la parcelle AY 2645. L'administration a remis en cause le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge pour la vente des terrains à bâtir, cadastrés CA 388, AW 2119 et AY 2645.

6. Il résulte ainsi de ce qui vient d'être dit que les terrains à bâtir, cadastrés CA 388, AW 2119 et AY 2645, cédés par la SARL Inari, formaient, au moment de leur acquisition, une partie d'un terrain bâti. La société requérante fait valoir que les divisions parcellaires des terrains en cause ont été autorisées immédiatement après leur acquisition et elle se prévaut de l'absence d'opposition aux déclarations préalables à la division parcellaire, le 13 mai 2015 pour la parcelle cadastrée CA 256 et le 18 juin 2018 pour les parcelles cadastrées AY 349 et AY 2030, soit avant qu'elle acquière les terrains. Toutefois, la circonstance que la division de l'unité foncière a été déclarée préalablement à la vente est sans incidence sur la qualification de ces terrains dès lors qu'il ne résulte pas des actes notariés que ces terrains ont été acquis par la société requérante comme terrains à bâtir, distinctement des terrains supportant des constructions. En outre, concernant la parcelle revendue le 13 septembre 2018, la société expose que la division parcellaire est intervenue le 12 décembre 2017, soit postérieurement à son acquisition. Au demeurant, il ne résulte pas de l'instruction que des documents d'arpentage résultant des divisions parcellaires en litige aient fait l'objet d'un enregistrement au fichier immobilier avant les acquisitions de ces terrains par la société requérante, de telle sorte que ces divisions cadastrales ne sont intervenues et ne sont devenues opposables qu'après la conclusion des actes d'acquisition. Dans ces conditions, les parcelles vendues en tant que terrain à bâtir ne pouvaient être regardées comme possédant ce caractère lors de l'acquisition effectuée par la société requérante. Par suite, quand bien même les acquisitions n'auraient pas ouvert droit à déduction, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la modification de la qualification juridique des biens en cause faisait obstacle à ce que le régime dérogatoire prévu par l'article 268 du code général des impôts s'applique à ces cessions.

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ". L'article L. 80 B du même livre dispose que : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ".

8. En premier lieu, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 du 29 septembre 2014, relative à la définition de " terrains à bâtir " qui ne contient aucune interprétation de la loi fiscale. Elle n'est pas davantage fondée à se prévaloir de la réponse ministérielle Vogel du 17 mai 2018 n° 4171, qui ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale quant à l'exigence d'une condition d'identité juridique entre les terrains acquis et les terrains cédés pour l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ni, en tout état de cause, de la réponse n° 1835 du 24 septembre 2019 faite à M. A, postérieure à la période d'imposition en litige.

9. En second lieu, la SARL Inari se prévaut de ce que l'administration aurait admis, dans le cadre de la proposition de rectification du 11 décembre 2015 qui lui a été adressée à l'issue d'un précédent contrôle se rapportant à une période antérieure à celle en litige, que les ventes de terrains à bâtir issus de divisions parcellaires devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. Or, il résulte des termes de cette proposition de rectification que l'administration s'est bornée à rappeler les dispositions de l'article 268 du code général des impôts et à considérer que " les ventes de terrains à bâtir réalisées par la société au cours de la période vérifiée sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge " sans se prononcer sur l'existence de divisions parcellaires antérieures ou postérieures à l'acquisition des biens revendus. En outre, contrairement à ce que soutient la société requérante, le vérificateur n'a pas indiqué qu'elle exerçait " une activité de marchand de biens, visant à revendre des terrains à bâtir, acquis précédemment comme terrain d'assiette d'un immeuble bâti ". Par suite, la proposition de rectification du 11 décembre 2015 ne comporte aucune prise de position formelle sur la situation de fait de la société au regard des dispositions de l'article 268 du code général des impôts et n'a pas pu, en conséquence, faire naître une espérance légitime opposable à l'administration. La SARL Inari n'est, ainsi, pas fondée à soutenir que l'administration a méconnu les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Elle n'est pas davantage fondée à invoquer une méconnaissance du principe de confiance légitime et du principe de garantie des droits découlant de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.

10. Enfin, si la société requérante invoque les termes de l'instruction administrative référencée BOI-SJ-RES-10-20-10 n°140 du 12 septembre 2012 qui rappelle que les rehaussements que le vérificateur " abandonne à la suite de l'acceptation expresse des arguments du contribuable formalisent des prises de position qui engagent l'administration ", ces énonciations ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale dont la requérante pourrait se prévaloir.

Sur les pénalités :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

12. Pour justifier du bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré, l'administration fiscale se prévaut, d'une part, de la mention portée dans les actes de vente suivant laquelle " seules les mutations d'immeubles acquis et revendus en conservant la même qualification, terrain ou immeuble bâti, peuvent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge " et, d'autre part, de la circonstance qu'en tant que professionnel de l'immobilier, la société requérante ne pouvait pas ignorer les conditions d'application du régime dérogatoire de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. Toutefois, eu égard aux incertitudes entourant l'interprétation de ces dispositions concernant les ventes de terrains à bâtir antérieurement à la lecture de la décision du Conseil d'Etat n° 428234 du 27 mars 2020, l'administration fiscale n'apporte pas la preuve du caractère délibéré du manquement.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante est seulement fondée à demander la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui a été appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés.

Sur les frais liés au litige :

14. D'une part, la présente affaire n'a donné lieu à aucun dépens. Par suite, les conclusions présentées par la SARL Inari sur le fondement de l'article R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

15. D'autre part, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas pour l'essentiel la partie perdante à l'instance, le versement à la société requérante de quelque somme au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La SARL Inari est déchargée de la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui a été appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Inari est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Inari et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l'audience du 4 mai 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Bernabeu, présidente,

- Mme Carotenuto, première conseillère,

- M. Sportelli, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 mai 2023.

La rapporteure,

signé

S. CAROTENUTOLa présidente,

signé

M. BERNABEU

La greffière,

signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Et par délégation,

La greffière.