Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2100891

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 mars 2021 et 13 avril 2021, Mme A B, représentée par Me Laure, mandataire judicaire, et par Me Poussard, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article

L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à la suite de l'ouverture de la procédure collective la concernant, l'administration a procédé à la déclaration de sa créance en faisant valoir deux titres exécutoires portant sur l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014 ; toutefois, le rôle émis en 2018, pour un montant de 37 769 euros, a nécessairement rapporté le rôle précédent, émis en 2016, pour un montant de 16 811 euros ; par suite, la déclaration de créance est irrecevable concernant le rôle émis en 2016 ;

- au titre de l'année 2015, le rôle d'un montant de 38 898 euros émis le 30 avril 2018 a nécessairement rapporté le rôle d'un montant de 35 646 euros émis le 28 avril 2017 ; par suite, la déclaration de créance est irrecevable concernant le rôle émis en 2017 ;

- les propositions de rectification du 5 octobre 2015 et du 22 août 2016 faisant suite au contrôle sur pièces au titre des années 2014 et 2015 sont dépourvues de preuve de notification et ne comportent aucune indication chiffrée des conséquences financières, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la proposition de rectification portant sur l'année 2014 a été notifiée après une seule intervention du service vérificateur, les rappels ont été établis sans rejet de comptabilité, mais sur la simple prise en compte d'éléments obtenus dans l'exercice du droit de communication et les éléments obtenus dans l'exercice du droit de communication de l'administration auprès de la caisse primaire d'assurance maladie n'ont pas été débattus, ni communiqués avant émission des rôles supplémentaires ;

- elle a été privée de débat oral et contradictoire lors de la vérification de comptabilité portant sur les années 2014 à 2016 ;

- les informations transmises par la caisse primaire d'assurance maladie concernant les honoraires perçus, sur lesquelles l'administration s'est fondée, sont erronées ; en effet, les montants correspondant aux honoraires résultant des informations de la caisse primaire d'assurance maladie n'ont pas été portés sur ses comptes bancaires ;

- l'administration n'a pas pris en compte les rétrocessions d'honoraires à ses remplaçants ;

- elle a réalisé un chiffre d'affaires d'un montant de 22 720 euros en 2013, inférieur au seuil fixé à 32 900 euros ; dès lors, elle devait bénéficier de plein droit du régime du " micro-BNC " au titre des années 2014 et 2015 ;

- en ne lui appliquant pas le régime du " micro-BNC " alors qu'elle était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du a du 1 de l'article 260 du code général des impôts, l'administration a méconnu l'article 102 ter du même code ;

- elle a été victime d'une escroquerie, " ayant confié sa comptabilité à une personne qui a réalisé une déclaration 2035 en 2013 " ;

- en cas de contrôle, elle bénéficie d'un droit identique à celui de l'administration de produire des déclarations fiscales rectificatives à la suite d'une proposition de rectification ; dès lors, c'est à tort que l'administration refuse de prendre en compte les déclarations rectificatives déposées au titre des années 2014 et 2015 ;

- elle n'est pas responsable du manquement déclaratif qui est le fait d'une tierce personne ; dès lors, la majoration de 40 % appliquée sur le fondement du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts n'est pas fondée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- en application des articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales, les impositions au titre de l'année 2014 figurant sur le rôle émis le 30 avril 2016 pouvaient être contestées jusqu'au 31 décembre 2019 ; toutefois, la réclamation n'a été effectuée que le

4 décembre 2020 ; par suite, les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu établies au titre de l'année 2014 par ce rôle, d'un montant de 16 811 euros, sont irrecevables ;

- les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Sportelli,

- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Mme B, qui exerce depuis le 1er juillet 2013 l'activité d'infirmière libérale à Toulon, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2014 et 2015, puis d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, ayant donné lieu à des propositions de rectification du 18 décembre 2017 concernant l'année 2014, et du 23 février 2017 concernant les années 2015 et 2016. Enfin, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, une proposition de rectification du 28 septembre 2018 a été notifiée à l'intéressée au titre de l'année 2017. Une procédure collective concernant Mme B a été ouverte le 5 juillet 2018. Par la présente requête, Mme B, représentée par Me Laure, mandataire judicaire, demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des années 2014 à 2017.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'irrégularité de la déclaration de créances :

2. Il résulte de l'instruction que, suite à un premier contrôle sur pièces, l'administration a émis, les 30 avril 2016 et 30 avril 2017, des rôles supplémentaires d'impôt sur le revenu d'un montant de 16 811 euros et de 35 646 euros, portant respectivement sur les années 2014 et 2015.

Suite à la vérification de comptabilité de l'activité de Mme B, elle a notamment émis, le

30 avril 2018, deux rôles supplémentaires d'impôt sur le revenu d'un montant de 37 769 euros et de 38 898 euros portant également sur les années 2014 et 2015.

3. Mme B fait grief à l'administration fiscale d'avoir déclaré, dans le cadre de la procédure collective, deux titres exécutoires portant sur le même impôt et les mêmes années au titre des années 2014 et 2015. Toutefois, ce moyen tiré de la méconnaissance des règles de déclaration de créance dans le cadre de procédures collectives est sans influence tant sur la procédure que sur le bien-fondé des impositions en litige, alors que le tribunal de la procédure collective est, quelle que soit la nature des créances en cause, seul compétent pour connaître des contestations relatives à la mise en œuvre des règles propres à la procédure collective. En tout état de cause, Mme B ne se prévaut à ce titre de la méconnaissance d'aucune des dispositions applicables aux déclarations de créances fiscales dans le cadre des procédures collectives.

4. Au demeurant, en évoquant sans davantage de précisions le " principe de sécurité juridique ", un " principe général de notre droit budgétaire d'unité du titre de perception de recettes publiques " et une décision du Conseil d'Etat sur un cas d'espèce, elle ne se prévaut pas davantage de dispositions opposables à l'administration fiscale faisant obstacle à l'émission de deux rôles portant sur la même imposition et la même année. En l'espèce, contrairement à ce que soutient Mme B, les rectifications qui lui sont imputées par les deux rôles émis au titre de l'année 2014, puis par les deux rôles émis au titre de l'année 2015, ne font pas double emploi dans la mesure où le second rôle émis au titre de chacune de ces deux années a tenu compte du rôle émis précédemment. Par suite, Mme B n'est pas fondée à soutenir que les rôles émis les 30 avril 2016 et 30 avril 2017 au titre des années 2014 et 2015 ont été retirés ou rapportés par les deux rôles émis les 30 avril 2018 au titre des mêmes années.

En ce qui concerne la procédure d'imposition afférente au contrôle sur pièces concernant les années 2014 et 2015 :

5. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Toutefois, aux termes de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : () 4° Dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition ". Aux termes de l'article L. 76 du même livre, applicables en cas de procédure de taxation d'office : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ".

6. Il résulte de l'instruction que, suite au contrôle sur pièces dont l'activité d'infirmière de Mme B a fait l'objet au titre des années 2014 et 2015, l'administration a adressé à cette dernière une proposition de rectification en date du 25 janvier 2016 pour l'année 2014, régulièrement notifiée à Mme B le 29 janvier 2016, et une proposition de rectification du

23 février 2017 pour l'année 2015, régulièrement notifiée à Mme B le 28 février 2017. L'administration a mis en œuvre la procédure de taxation d'office en raison de l'absence de dépôt par Mme B de ses déclarations d'impôt sur le revenu dans les trente jours suivant la réception des mises en demeure qui lui avaient été notifiées les 17 décembre 2015 et

28 septembre 2016, concernant respectivement les années 2014 et 2015. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales est inopérant. En tout état de cause, contrairement à ce que soutient Mme B, ces propositions de rectification contiennent les conséquences financières des rectifications.

7. En second lieu, si Mme B soutient que la proposition de rectification portant sur l'année 2014 a été notifiée après une seule intervention du service vérificateur, que les rappels ont été établis sans rejet de comptabilité, mais sur la simple prise en compte d'éléments obtenus dans l'exercice du droit de communication et que les éléments obtenus dans l'exercice du droit de communication de l'administration auprès de la caisse primaire d'assurance maladie n'ont pas été débattus, ni communiqués avant émission des rôles supplémentaires, elle ne se prévaut à ce titre de la méconnaissance d'aucune norme juridique. Par suite, à supposer même qu'elle aurait entendu formuler des moyens, et diriger ceux-ci contre le contrôle sur pièces ou contre la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, ceux-ci sont dépourvus des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé.

En ce qui concerne la procédure d'imposition afférente à la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 :

8. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée soit, comme il est de règle en vertu de ces dispositions, dans ses propres locaux soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable où sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

9. Il résulte de l'instruction que, par avis du 15 septembre 2017, notifié le

20 septembre 2017, Mme B a été informée de l'ouverture d'une vérification de comptabilité et de la date de première intervention du service vérificateur, fixée au 10 octobre suivant au siège de son entreprise. Mme B n'ayant pas honoré ce rendez-vous, une première mise en garde lui a été adressée le même jour, l'invitant à se présenter le 31 octobre, dans les locaux du service. L'intéressée a indiqué ne pas pouvoir se présenter à ce nouveau rendez-vous pour des raisons médicales, et ne pas être disponible avant plusieurs semaines. Une nouvelle date de première intervention a été fixée, dans les locaux de l'administration le 4 décembre 2017. Lors de cette première rencontre, Mme B a souhaité que les interventions se déroulent au cabinet de son expert-comptable, mandaté pour la représenter dans le cadre de cette procédure. Le

16 décembre 2017, le service vérificateur a rencontré son comptable et à cette occasion, il a été débattu du montant de recettes, et notamment de la discordance observée entre les recettes comptabilisées et celles obtenues par l'administration, ainsi que des charges, entièrement retenues au vu des justificatifs présentés. En l'espèce, la requérante n'apporte aucun élément de nature à laisser même supposer que le service vérificateur aurait refusé un débat oral et contradictoire. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du débat oral et contradictoire manque en fait et doit être écarté.

En ce qui concerne le bien fondé des impositions :

S'agissant de la charge de la preuve :

10. D'une part, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus () sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 () ". L'article L. 67 du même livre dispose que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ".

11. D'autre part, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".

12. Les impositions en litige ont été établies selon la procédure de taxation d'office. Dès lors, il incombe à la requérante d'apporter la preuve de leur caractère exagéré.

S'agissant des bénéfices non commerciaux :

13. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Aux termes de l'article L. 97 du livre des procédures fiscales : " Doivent adresser chaque année à l'administration des impôts un relevé récapitulatif par médecin, chirurgien-dentiste, sage-femme, auxiliaire médical, pharmacie d'officine, laboratoire d'analyses médicales, fournisseur de dispositifs et équipements médicaux et entreprise effectuant des transports sanitaires des feuilles de maladie et notes de frais remises par les assurés : 1° les caisses de sécurité sociale chargées de la gestion des risques maladie et maternité () Ce relevé mentionne, notamment, le montant des honoraires versés par les assurés aux praticiens. Pour permettre l'application de ces dispositions, les praticiens doivent indiquer sur les feuilles de maladie ou de soins le montant total des honoraires qui leur sont effectivement versés par les assurés ".

14. Il résulte de l'instruction que Mme B n'avait pas déclaré les bénéfices non commerciaux tirés de son activité d'infirmière au titre des années en litige. Au titre des années 2014 à 2016, l'administration a comparé la comptabilité de Mme B avec les relevés de la caisse primaire d'assurance maladie indiquant les honoraires perçus par l'intéressée, et elle a retenu les honoraires résultant de ces relevés, soit des montants respectifs de 110 564, 140 596 et 132 954 euros au titre de ces années. Au titre de l'année 2017, l'administration a retenu le bénéfice résultant de la déclaration modèle n° 2035 déposée le 19 juillet 2018, plus de trente jours après avoir accusé réception, le 13 juin 2018, d'une mise en demeure de déposer cette déclaration.

15. En premier lieu, et à supposer même que Mme B soulèverait un moyen en ce sens, l'administration n'était pas tenue de rejeter sa comptabilité ni même d'examiner ses relevés bancaires pour procéder à la rectification de ses recettes, alors au demeurant que l'intégralité de ses recettes n'a pas nécessairement été portée sur ses comptes bancaires.

16. En second lieu, si Mme B soutient que les informations transmises par la caisse primaire d'assurance maladie concernant les honoraires perçus sont erronées et ne correspondent pas aux montants portés sur ses comptes bancaires, elle se borne à se prévaloir d'un courriel de la caisse primaire d'assurance maladie du Var du 30 novembre 2020 indiquant que les informations concernant les sommes effectivement perçues par Mme B au titre des années 2014 à 2016 ne sont plus disponibles mais qu'il peut exister un décalage entre la date de la prestation et la date de paiement des honoraires. Ce seul élément qui n'est accompagné d'aucune donnée chiffrée n'est en aucun cas de nature à apporter la preuve du caractère exagéré des impositions en litige.

17. En troisième lieu, si Mme B soutient que l'administration n'a pas pris en compte les rétrocessions d'honoraires à ses remplaçants, elle ne produit à ce titre aucune pièce justificative ni même aucune allégation chiffrée.

S'agissant du bénéfice du régime dit du " micro-BNC " :

18. Aux termes du 5 de l'article 102 ter du code général des impôts : " Les contribuables qui souhaitent renoncer au bénéfice du présent article peuvent opter pour le régime visé à l'article 97. Cette option doit être exercée dans les délais prévus pour le dépôt de la déclaration visée à l'article 97. Elle est valable deux ans tant que le contribuable reste de manière continue dans le champ d'application du présent article. Elle est reconduite tacitement par période de deux ans. Les contribuables qui désirent renoncer à leur option pour le régime visé à l'article 97 doivent notifier leur choix à l'administration avant le 1er février de l'année suivant la période pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement ". Aux termes de l'article 97 du même code : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ".

19. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice 2013, Mme B a opté pour le régime de la déclaration contrôlée prévu à l'article 97 du code général des impôts. Par la suite, elle n'a pas notifié son choix de renoncer à cette option avant le 1er février de l'année suivant la période pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement.

20. En premier lieu, si Mme B soutient qu'elle a été victime d'une escroquerie, " ayant confié sa comptabilité à une personne qui a réalisé une déclaration 2035 en 2013 ", cette argumentation, qui est au demeurant dépourvue de tout commencement de justification, est sans influence sur le constat objectif tenant à l'exercice de l'option, résultant de ce qui a été dit au point précédent.

21. En deuxième lieu, si Mme B soutient qu'en ne lui appliquant pas le régime du " micro-BNC " alors qu'elle était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du a du 1 de l'article 260 du code général des impôts, l'administration a méconnu l'article 102 ter du même code, il résulte en tout état de cause de ce qui a été dit ci-dessus que Mme B a elle-même entendu renoncer à ce régime.

22. En troisième et dernier lieu, si Mme B soutient qu'en cas de contrôle, " le contribuable bénéficie d'un droit identique à celui de l'administration de produire des déclarations fiscales rectificatives à la suite d'une proposition de rectification " et qu'en conséquence, c'est à tort que l'administration refuse de prendre en compte les déclarations rectificatives déposées au titre des années 2014 et 2015, elle n'invoque à ce titre la méconnaissance d'aucune norme juridique. Par suite, ce moyen est dépourvu des précisions permettant d'en apprécier tant l'opérance que le bien-fondé.

23. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B n'établit pas le caractère exagéré des impositions en litige.

En ce qui concernes les pénalités :

24. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ".

25. Mme B n'a pas déposé la déclaration annuelle de ses revenus au titre des années en litige et elle n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours suivant la notification des mises en demeure qui lui ont été adressées à cet effet. Si elle soutient qu'elle n'est pas responsable des manquements déclaratifs qui sont " le fait d'une tierce personne ayant mis en œuvre un procédé visant à dissimuler son défaut de diligences, à savoir en s'appropriant les codes de son espace personnel en ligne, ce qui ne lui a pas permis de se douter de la situation ", cette argumentation, farfelue et dépourvue de toute justification, est au demeurant sans aucune influence sur le constat objectif tenant à ses carences déclaratives et à l'absence de régularisation. Par suite, elle n'est pas fondée à contester la majoration qui lui a été appliquée sur le fondement du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

26. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que Mme B n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2017.

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

27. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que demande la requérante au titre des frais exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme B, représentée par Me Laure, mandataire judicaire, est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Me Laure, mandataire judicaire de Mme A B, et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l'audience du 19 juin 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Bernabeu, présidente,

- M. Sportelli, premier conseiller,

- Mme C, magistrate honoraire.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juillet 2023.

Le rapporteur,

Signé

T. SPORTELLILa présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Et par délégation,

La greffière.